Zwolnienie z podatku od dywidendy dla komandytariuszy – Ministerstwo potwierdza naszą argumentację

Jeszcze przed 1 stycznia 2021 roku nowelizacja obejmująca spółki komandytowe podatkiem CIT wzbudziła pytanie, czy jej komandytariusze korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, jak to ma miejsce choćby w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i w spółkach akcyjnych. Analizując ten problem jeszcze w 2020 roku Kancelaria wydała dla swoich klientów opinie prawne, w których przedstawiliśmy argumenty przemawiające za zastosowaniem takiego zwolnienia.

Dochód z udziału w zyskach spółki komandytowej po 31.12.2020

Od dnia 1 stycznia 2021 roku przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej kwalifikowane są do zysków kapitałowych [1]. Wynika to z następujących zmian, jakie weszły w życie w tym dniu:
• w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wymieniona jest spółka komandytowa, jako podatnik podatku CIT,
• w art. 4a pkt 21 lit. c) ustawy o CIT, który to przepis zawiera definicję ustawową spółki zawarte jest odwołanie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (wskazującego spółkę komandytową).

Nie zmieniła się zawarta w art. 4a pkt 19 ustawy o CIT definicja ustawowa udziału w zyskach osób prawnych. Jednak przepis ten odwołuje się do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w którego treści w dniu 1 stycznia 2021 roku znalazła się także spółka komandytowa. Z tych przyczyn od 1 stycznia 2021 roku art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który za przychody z zysków kapitałowych uważa przychody z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje także udział w zyskach spółki komandytowej.

Zagraniczny wspólnik polskiej spółki komandytowej

Specyficzne zmiany dotykają zagranicznych podatników, będących wspólnikami polskich spółek komandytowych. Wyżej opisane zmiany diametralnie zmieniły sposób opodatkowania podatnika podatku CIT mającego siedzibę w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska w zakresie dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce komandytowej mającej siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnicy ci, zwani niekiedy nierezydentami (z uwagi na brak rezydencji podatkowej na terenie kraju), posiadają w Polsce tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, wywodzony z treści art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tylko dochodów osiąganych na terytorium kraju. Do dochodów tych art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT zalicza wszelkiego rodzaju działalność prowadzoną na terenie kraju, w tym poprzez prowadzony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład. Pojęcie zakładu prowadzonego przez nierezydenta zdefiniowane jest w art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Przez zakład przepis ten rozumie m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje działalność na terytorium innego państwa. Przepis ten wskazuje jednak, że odmienne rozumienie pojęcia zakładu wynikać może z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, poprzez zakład rozumie stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W praktyce polskich organów podatkowych przed 1 stycznia 2021 roku utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zakładem w rozumieniu art. 5 umowy jest uczestnictwo nierezydenta w polskiej spółce osobowej, w tym w spółce komandytowej [2]. Opinia ta jest podzielana przez sądy administracyjne [3].

Konsekwencje posiadania zakładu na terytorium jednego z krajów określają zwykle przepisy zawarte art. 7 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przewidują, że gdy przedsiębiorstwo jednego z krajów wykonuje działalność na terytorium drugiego z krajów poprzez położony tam zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim kraju w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Skutki takiej treści art. 7 umów dla nierezydenta posiadającego udział w spółce komandytowej posiadającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej są następujące: Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować zyski nierezydenta w takiej mierze, w jakiej można je przypisać jego zakładowi na terenie kraju. Sposób opodatkowania dochodów zakładu na terenie kraju określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 roku dochody nierezydenta uzyskane z uczestnictwa w spółce komandytowej nie były traktowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z treści definicji udziału w zyskach osób prawnych w stanie prawnym jaki obowiązywał do dnia 31 grudnia 2020 roku. Ten stan rzeczy uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2021 roku, od kiedy to udział w zysku spółki komandytowej jest zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych uważany za jest udział w zyskach osób prawnych. Taki sam wniosek należy wywieść z art. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarte w nich określenie spółki oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 roku spółka komandytowa mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie była osobą prawną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uzyskiwane przez nierezydenta dochody z uczestnictwa w takiej spółce nie mogły być zatem traktowane na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako pochodzące z zysków kapitałowych, a konkretniej z dywidend oraz innych udziałów w zyskach osób prawnych. Tym samym do dochodów nierezydenta udziału w spółce komandytowej nie znajdował w poprzednim stanie prawnym art. 22 ustawy o CIT. Dochody te nie były też kwalifikowane do wymienionych w art. 21 ustawy o CIT. Tymczasem oba te przepisy stanowią podstawę obowiązku pobrania przez płatnika tzw. podatku u źródła.

Dochód komandytariusza udziałem w zyskach osób prawnych

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 roku zmieniła się zawarta w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja udziału w zyskach osób prawnych. Udział w zysku spółki komandytowej kwalifikowany jest jako udział w zyskach osób prawnych, należący do innego źródła przychodu – zysków kapitałowych. Do dochodów tego rodzaju zastosowanie znajdować będzie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego ust. 1 podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% przychodu.

Stosownie jednak do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przychody z dywidend (z wyjątkiem dochodów komplementariusza) są zwolnione z podatku dochodowego w razie spełnienia łącznie poniższych warunków:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (jak wskazano powyżej od 1 stycznia 2021 roku poprzez spółkę ustawa rozumieć będzie także spółkę komandytową),
2. uzyskującym dochody z dywidend, o których mowa w pkt. 1 powyżej, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym państwie UE lub EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (spółka uzyskująca dochody musi być zatem w kraju swojej rezydencji podatkowej podatnikiem podatku dochodowego; zwolnienie nie obejmuje zatem spółek transparentnych podatkowo w kraju ich rezydencji),
3. spółka uzyskująca dochody posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (począwszy od 1 stycznia 2021 roku poprzez kapitał ustawa o CIT rozumieć będzie także kapitał podstawowy spółki komandytowej – art. 4a pkt 18 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 roku),
4. spółka uzyskująca dochody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22c ustawy o CIT, wyżej wskazanego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze niego było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1)

Na potrzeby wyżej cytowanego przepisu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Wniosek o kwalifikacji dochodu z zysków spółki komandytowej do zysków kapitałowych po 31 grudnia 2020 roku jest uprawniony na gruncie polskiej ustawy o CIT. Jednakże należy zastanowić się, czy taka kwalifikacja będzie uprawniona także na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że koncepcja udziału w spółce osobowej jako zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, powstała w stanie prawnym, w którym spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Opierała się na braku posiadania przez spółkę osobową statusu podatnika CIT [4]. Z dniem 1 stycznia 2021 roku wywody ten tracą na aktualności w stosunku do polskiej spółki komandytowej. Koncepcja udziału w polskiej spółce komandytowej jako zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest już aktualna z uwagi na brak podatkowej transparentności spółki komandytowej. Z tych przyczyn dalsza kwalifikacja dochodu wspólnika spółki komandytowej do art. 5 i 7 umów nie będzie możliwa. Jednocześnie:

• zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną,
• zgodnie z art. 10 umów Określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym;
• dywidendy w rozumieniu umów są zatem należnościami wypłacanymi przez spółkę, a za taką od 1 stycznia 2021 roku należy uważać także polską spółkę komandytową.

Dla polskiego wspólnika spółki komandytowej konsekwencje są podobne. Dochód z udziału w jej zyskach jest odtąd dochodem z zysków kapitałowych.

Dochód komandytariusza po 31.12.2020

Należy ustalić, czy udział w zyskach spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2020 roku uznany powinien być za dywidendę, czy też za inny udział w zyskach osób prawnych. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT obejmuje bowiem dywidendę, ale już nie wszystkie inne udziały w zyskach osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia dywidendy. Do czasu opodatkowania podatkiem CIT spółek komandytowo – akcyjnych brak tej definicji nie był doniosły, gdyż katalog spółek handlowych będących osobami prawnymi na gruncie kodeksu spółek handlowych pokrywał się z katalogiem spółek handlowych będących osobami prawnymi na gruncie ustawy o CIT. Obecnie spółka komandytowo – akcyjna, mająca osobowy charakter na gruncie ksh, jest podatnikiem podatku CIT, a z dniem 1 stycznia 2021 roku status podatnika CIT uzyskała także spółka komandytowa, również pozostająca spółką osobową na gruncie ksh. Na marginesie niniejszych rozważań pozostawiamy objęcie podatkiem CIT także niektórych spółek jawnych.

Za uznaniem dochodu komandytariusza za dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przemawiają następujące względy. Wstęp zwolnienia z art. 22 ust. 4 brzmi następująco: „Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: […]”. Z zaznaczonego fragmentu przepisu wynika, że w jeszcze w stanie prawnym z dnia 31 grudnia 2020 roku za dywidendę uważano w ustawie o CIT także udział w zysku spółki komandytowo – akcyjnej uzyskany przez akcjonariusza. Przepis odwołuje się bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym mowa o tej spółce. Skoro ustawa (treść przepisu uległa zmianie na cytowaną powyżej z dniem 1 stycznia 2014 roku właśnie z uwagi na opodatkowanie spółek komandytowo – akcyjnych) wyłącza szczególnym przepisem dochód komplementariusza, to uczyniła tak aby nie wszystkie dochody wspólników tej spółki korzystały ze zwolnienia. Stąd wniosek, iż ze zwolnienia korzystają zyski akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej.

Z dniem 1 stycznia 2021 roku cytowany wstęp do wyliczenia zawarty w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie uległ zmianie. Zmianie uległ jednak art. 1 ust. 3 pkt 1, do którego odwołuje się art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Skoro:

• Z dniem 1 stycznia 2021 roku art.. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie ulegnie zmianie,
• W treści art. 1 ust. 3pkt 1 ustawy o CIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 4, z dniem 1 stycznia 2021 roku pojawi się także spółka komandytowa,
• W konsekwencji od 1 stycznia 2021 roku zawarty w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwrot „Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1[…]” należy rozumieć w sposób następujący: zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, tj. spółki komandytowej i komandytowo – akcyjnej.

Językowa wykładnia art. 22 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2020 roku nie pozostawiała większych wątpliwości, że art. 22 ust. 4 będzie mieć zastosowanie także do dochodów komandytariusza spółki komandytowej. Gdyby ustawodawca zamierzał po 31 grudnia 2020 roku wyłączyć spod zastosowania art. 22 ust. 4 dochody komandytariuszy, konieczna byłaby zmiana wstępu do wyliczenia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tymczasem zmiany takiej nie dokonano.

Opisane powyżej zwolnienie ma zastosowanie kiedy spółka uzyskująca dochody posiada udziały w spółce wypłacającej należności w wysokości wskazanej w pkt. 3 powyżej nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Zwolnienie to, zgodnie z dodanym w dniu 1 stycznia 2011 roku art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów w spółce wypłacającej należności wynika z tytułu własności oraz w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu własności.

W złożonym jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji wniosku o interpretację prezentowałem takie właśnie stanowisko, argumentując, że polska spółka komandytowa, wypłacająca po 1 stycznia 2021 roku zysk swojemu komandytariuszowi, który:

• Posiada siedzibę na terenie RP,
• Podlega od 1 stycznia 2021 roku podatkowi CIT,
• Posiada w spółce wypłacającej zysk udział w kapitale przekraczający 10% przez okres ponad 2 lat

powinna jako płatnik zastosować zwolnienie z podatku, przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z opublikowanego w dniu 27 stycznia 2021 roku przez Dziennik Gazetę Prawną stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że również fiskus prezentuje ten pogląd. To dobra wiadomość dla wspólników spółek komandytowych działających w strukturach holdingowych. Oznacza to, że dywidenda wypłacona przez spółkę komandytową spółce matce będącej komandytariuszem korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego dla spółek kapitałowych. Są zatem poważne podstawy by oczekiwać, że złożone przez podatników i płatników wnioski o interpretację zakończą się uznaniem stanowiska wnioskodawców za prawidłowe.

***

Z artykułem Gazety Prawnej mogą Państwo zapoznać się tutaj:

https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8077565,zwolnienie-dla-dywidend-rowniez-w-spolkach-komandytowych.html

Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy (nr wpisu 13619)

Przypisy:

[1] Z zastrzeżeniem tych spółek, które skorzystały z przewidzianej w przepisach przejściowych noweli-zacji możliwości przesunięcia terminu wejścia w reżim CIT od 1 maja 2021 roku.

[2] Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2015 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB5/4510-831/15-4/PS.

[3] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. II FSK 226/13 – wyrok zapadł na tle art. 5 i 7 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 Nr 117, poz. 523)

[4] „Zważywszy, że w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g) uznać należy, że polska spółka komandytowa - będąca spółką osobową, w cytowanym znaczeniu spółką nie jest. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa wykonywana poprzez taki transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie według umowy polsko cypryjskiej stanowi zatem działalność tego przedsiębiorstwa. Wykładnię tę potwierdza regulacja zawarta w art. 5 ust. 1 i ust. 2 PDOPrU uznająca przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną za przychody każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.” – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego siedziba w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10