Zmiany w opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Opinia prawna

w sprawie podatkowego statusu spółki komandytowej i jawnej oraz ich wspólników w świetle planowanych zmian ustawodawczych

I. Podstawa zlecenia:

Zlecenie złożone w dniu …sierpnia 2013 roku przez Panów A.A. oraz B.B., uzupełnione w dniu … sierpnia 2013 roku przez Pana B.B.

II. Cel opinii:

Celem opinii jest przedstawienie treści i znaczenia planowanych zmian w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opinii jest także opisanie podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a także możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy wypłacanej pomiędzy spółkami komandytowymi powiązanymi. Celem opinii jest także omówienie przepisów o obowiązku tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

III. Podstawa prawna opinii:

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 74 poz. 397, zmiany: Dz. U. 2011 nr 102 poz. 585, nr 106 poz. 622, nr 134 poz. 781, nr 178 poz. 1059, nr 205 poz. 1202, nr 234 poz. 1389 i 1391), zwana dalej ustawą o CIT,
2. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U.91.80.350, Dz. U. 1992. 21. 86, Dz. U. 1991. 100. 442, Dz. U. 1992. 68. 341, Dz. U. 1993 .28. 127, Dz. U. 1992. 100. 498, Dz. U. 1993. 28. 127, Dz. U. 1993. 28. 127, Dz. U. 1993. 44. 202, Dz. U. 1993. 28. 127, Dz. U. 1993. 44. 202, Dz. U. 93. 90. 416, Dz. U. 1993. 134. 646, Dz. U. 1994. 43. 163, Dz. U. 1994. 113. 547, Dz. U. 1994. 126. 626, Dz. U. 1994. 90. 419, Dz. U. 1994. 123. 602, Dz. U .1995. 5. 25, Dz. U. 1993. 44. 202, Dz. U. 1995 .133 .654, Dz. U. 1995 .135 .665, Dz. U. 1996. 25. 113, Dz. U. 1996. 87. 395, Dz. U. 1996 .137. 638, Dz. U. 1996. 137. 638, Dz. U. 1996. 138. 642, Dz. U. 1996 .147 .686, Dz. U. 1996. 156. 776, Dz. U.1997. 30. 164, Dz. U. 1997. 71. 449, Dz. U. 1997. 121. 770, Dz. U. 1997. 141. 945, Dz. U. 1997. 85. 538, Dz. U. 1997. 96. 592, Dz. U. 1997. 123. 776, Dz. U. 1997. 137. 926, Dz. U. 1997. 143. 955, Dz. U. 1998. 66. 430, Dz. U. 1997. 139. 933, Dz. U. 1998. 74. 471, Dz. U. 1998. 108. 685, Dz. U. 1998. 144. 930, Dz. U. 1997. 28. 153 Dz. U. 1998. 117. 756, Dz. U. 1998. 137. 887, Dz. U. 1998. 144. 930, Dz. U. 1998. 144. 935, Dz. U. 1998. 162. 1121, Dz. U. 1997. 139. 932, Dz. U. 1997. 139 .934, Dz. U. 1997. 141. 943, Dz. U. 1999. 72. 801, Dz. U. 1999 .62. 689, Dz. U. 1999. 80. 902, Dz. U. 1999. 95. 1105, Dz. U. 2000. 22. 270, Dz. U. 2000. 60. 703, Dz. U. 2000. 70. 816, Dz. U. 2001. 4. 27, Dz. U. 2001. 74. 784, Dz. U. 2001. 88. 961, Dz. U. 2001. 106. 1150, Dz. U. 2001. 102. 1117, Dz. U. 2001. 125. 1363, Dz. U. 2001. 52. 539, Dz. U. 2001. 73. 764, Dz. U. 2001. 89. 968, Dz. U. 2001. 106. 1150, Dz. U. 2001. 110. 1190, Dz. U. 2001. 125. 1370, Dz. U. 2001. 134. 1509, Dz. U. 2001. 134. 1509, Dz. U. 2001. 134. 1509, Dz. U. 2002. 25. 253, Dz. U.2001. 134. 1509, Dz. U. 2002. 74. 676, Dz. U. 2002. 89. 804, Dz. U. 2002. 141. 1182, Dz. U. 2002. 169. 1384, Dz. U. 2002. 135. 1146, Dz. U. 2002. 141. 1182, Dz. U. 2002. 181. 1515, Dz. U. 2002. 200. 1679, Dz. U. 2002. 200. 1691, Dz. U. 2002. 240. 2058, Dz. U. 2003. 45. 391, Dz. U. 2003. 65. 595, Dz. U .2003. 84. 774, Dz. U. 2003. 122. 1143, Dz. U. 2003. 137. 1302, Dz. U. 2003. 135. 1268, Dz. U. 2003. 202. 1956, Dz. U. 2003. 7 .79, Dz. U. 2003. 90. 844, Dz. U. 2003. 96. 874, Dz. U. 2003. 166. 1608, Dz. U. 2003. 202. 1956, Dz. U. 2003. 223. 2217, Dz. U. 2003. 228. 2255, Dz. U. 2004. 29. 257, Dz. U. 2004. 54. 535, Dz. U. 2004. 93. 894, Dz. U. 2004. 109. 1163, Dz. U. 2004. 123. 1291, Dz. U. 2004. 99. 1001, Dz. U. 2004. 116. 1207, Dz. U. 2004. 116. 1203, Dz. U. 2004. 120. 1252, Dz. U. 2004. 116. 1205, Dz. U. 2004. 116. 1205, Dz. U. 2003. 202. 1956, Dz. U. 2004. 263. 2619, Dz. U. 2004 .281. 2781, Dz. U. 2005. 164. 1366, Dz. U. 2004. 281. 2779, Dz. U. 2004. 162 .1691, Dz. U. 2004. 263. 2619, Dz. U. 2005. 85. 725, Dz. U. 2005. 86. 732, Dz. U. 2005. 102. 852, Dz. U. 2004. 93. 894, Dz. U. 2004. 263. 2619, Dz. U. 2005. 143. 1202, Dz. U. 2005. 90. 757, Dz. U. 2005. 164. 1365, Dz. U. 2005. 169. 1418, Dz. U. 2005. 169. 1420, Dz. U. 2005. 183. 1538, Dz. U. 2005. 164. 1366, Dz. U. 2005. 25. 202, Dz. U. 2005. 143. 1199, Dz. U. 2005. 155. 1298, Dz. U. 2005. 177. 1468, Dz. U. 2005. 179. 1484, Dz. U. 2006. 46. 328, Dz. U. 2006. 107. 723, Dz. U. 2006. 104. 708, Dz. U. 2006. 157. 1119, Dz. U. 2006. 104. 711, Dz. U. 2006. 183. 1354, Dz. U.  2006. 226. 1657, Dz. U. 2005. 155. 1298, Dz. U. 2006. 183. 1353, Dz. U. 2006. 217. 1588, Dz. U. 2006. 249. 1824, Dz. U. 2007. 99. 658, Dz. U. 2007. 35. 219, Dz. U. 2007 .115. 793, Dz. U. 2007. 115. 791, Dz. U. 2007. 181. 1288, Dz. U. 2007. 191. 1361, Dz. U. 2007. 176. 1243, Dz. U. 2007. 191. 1367, Dz. U. 2007. 225. 1673, Dz. U. 2005. 180. 1495, Dz. U. 2008. 97. 623, Dz. U. 2008. 143. 894, Dz. U. 2008. 141. 888, Dz. U. 2007. 192. 1378, Dz. U. 2007. 211. 1549, Dz. U. 2008. 209. 1316, Dz. U. 2006. 217. 1588, Dz. U. 2008. 209. 1316, Dz. U. 2008. 220. 1432, Dz. U. 2008. 228. 1507, Dz. U. 2009. 6. 33, Dz. U. 2009. 19. 100, Dz. U. 2009. 3. 11, Dz. U. 2008. 223. 1459, Dz. U. 2009 .69. 587, Dz. U. 2008. 220. 143, Dz. U. 2009. 97. 800, Dz. U. 2009. 91. 741, Dz. U. 2009. 115. 964, Dz. U. 2009. 125. 1035, Dz. U. 2009. 125. 1037, Dz. U. 2009. 127. 1052, Dz. U. 2009. 168. 1323, Dz. U. 2009. 79. 666, Dz. U. 2009. 157. 1241, Dz. U. 2009. 161. 1278, Dz. U. 2009. 201. 1540, Dz. U .2009. 201. 1541, Dz. U. 2010. 28. 146, Dz. U. 2010. 75. 473, Dz. U. 2010. 105. 655, Dz. U. 2010. 28. 146, Dz. U. 2010. 57. 352, Dz. U. 2008. 209. 1316, Dz. U. 2009. 201. 1540, Dz. U. 2011 Nr 102 poz. 585, Dz. U. z 2012 r. poz. 440 Dz. U. z 2012 r. poz. 362), zwana w treści opinii ustawą o PIT,
   1. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.), zwana dalej umową,
3. Projekt ustawy z dnia 10 lipca 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zwany dalej „projektem", w brzmieniu, w jakim projekt widniał w dniu 19 sierpnia 2013 roku na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji, wraz z dostępnymi pod tym adresem pismami Ministerstwa Finansów, stanowiącymi odniesienie się Ministerstwa do uwag dotyczących projektu.

IV. Analiza merytoryczna opinii:

Stan faktyczny:

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. jest komandytariuszem w szeregu spółek komandytowych, które zajmują się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu materiałami …. Ogół tych spółek tworzy grupę kapitałową o złożonej strukturze, zwaną grupą Y. W każdej ze spółek komandytowych komandytariuszem jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., komplementariuszem zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasadą jest, że komplementariuszami tych spółek są także osoby fizyczne. Brak osoby fizycznej jako komplementariusza w niektórych spółkach jest, zgodnie z polityką grupy Y, sytuacją przejściową. Spółki komandytowe, jako spółki osobowe nie są na dzień sporządzenia niniejszego opracowania podatnikami podatku dochodowego. Zyski tych spółek stanowią przychód jej wspólników rozliczany stosownie do przewidzianego w umowie spółki udziału w zysku. Wspólnikami spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. są komplementariusz, występujący w firmie spółki, oraz komandytariusza: XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. oraz XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W każdej z tych spółek komplementariuszami są spółki kapitałowe występujące w firmie, a także osoby fizyczne. W spółce XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. jednym z komandytariuszy jest spółka XXXX GmbH. Forma tej spółki, brzmiąca w pełnej nazwie Gesellschaft mit beschränkter Haftung, stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółek z grupy Y podjęli decyzję o przekształceniu wszystkich spółek komandytowych wchodzących w skład grupy w spółki jawne.

Rozważania merytoryczne:

1. 1.   Opodatkowanie podatkiem dochodowym według stanu na dzień sporządzenia opinii

Spółki komandytowe oraz spółki jawne, jako spółki osobowe, nie są na dzień sporządzenia niniejszego opracowania podatnikami podatku dochodowego. Zyski tych spółek stanowią przychód jej wspólników rozliczany stosownie do przewidzianego w umowie spółki udziału w zysku. Regulacja ta, w ustawie o PIT wyrażona w art. 8, zaś w ustawie o CIT w art. 5, zwana jest zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych.

1. 2.   Opodatkowanie podatkiem dochodowym po 31 grudnia 2013 roku

W dniu 24 lipca 2013  roku opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Projekt zakłada włączenie spółek komandytowych do katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spowoduje to podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym, raz opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie spółka komandytowa, po raz drugi jej wspólnicy w razie wypłaty im zysku. Zarówno projekt z 12 lutego 2013 roku, jak i projekt z dnia 14 maja 2013 roku, przewidywały włączenie spółek komandytowych do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych z początkiem 2015 roku. Kolejny projekt, z dnia 10 lipca 2013 roku, opublikowany na stronach Rządowego Centrum Legislacji w dniu 24 lipca 2013 roku, zakłada objęcie spółek komandytowych podatkiem CIT już z dniem 1 stycznia 2014 roku.

1. 3.   Zwolnienie dywidendy z opodatkowania

Objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych spowoduje konieczność stosowania do dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej tych przepisów ustaw podatkowych, które dotyczą dochodów z tytułu uczestnictwa w zysku osoby prawnej. Do przepisów tych należy także art. 22 ustawy o CIT, regulujący zwolnienie z opodatkowania dywidend.

Projekt przewiduje dodanie do art. 4a ustawy o CIT kolejnych definicji ustawowych, w tym definicji spółki, który to termin oznaczać ma spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 22 projektu). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 projektu, podatnikiem ma zostać także spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna. Jednocześnie art. 4a pkt 20 projektu stanowi, że udział w zyskach osób prawnych oznacza także udział w zyskach spółek komandytowych. Te właśnie przepisy projektu uzasadniają twierdzenie, że art. 22 ustawy o CIT po 31 grudnia 2013 roku znajdzie zastosowanie także do udziału w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Oznacza to zwolnienie dywidendy z opodatkowania, jeżeli zachowane są następujące warunki:

• Wypłacającym zysk jest polska spółka będąca podatnikiem podatku CIT (a zatem także spółka komandytowa po 31 grudnia 2013 roku),
• Dochód uzyskuje spółka z obszaru UE lub EOG, będąca podatnikiem podatku dochodowego,
• Spółka uzyskująca dochody posiada w spółce polskiej min. 10% udziałów w kapitale spółki,
• Spółka uzyskująca dochody nie korzysta ze zwolnienia z całości swoich dochodów z podatku.

Dalsze warunki skorzystania ze zwolnienia wynikają z art. 22 ust. 4a i 4b oraz 4d:

„4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. 4d. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1)   jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2)   w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a)  własności,

b)  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.” Zgodnie z cytowanymi przepisami aby skorzystać ze zwolnienia, spełnione muszą być dodatkowo następujące warunki:

• Spółka uzyskująca dochód posiada udziału w spółce wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nawet jeżeli okres ten upływa po uzyskaniu dochodu,
• Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności.

Projekt przewiduje, że ze zwolnienia tego nie będą korzystać komplementariusze, dla których przewiduje się ulgę podatkową innego rodzaju.

Przepisy projektu nie przewidują żadnego szczególnego sposobu obliczania udziału w kapitale spółki komandytowej. Należy zaś mieć na względzie, że kodeks spółek handlowych nie przewiduje obliczania procentowego udziału w kapitale spółki komandytowej, która nie posiada kapitału zakładowego. Co istotne, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wspomina o udziale w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, a nie o udziale w zysku tej spółki. Jest to o tyle ważne, że w spółce komandytowej udział w zysku nie musi stanowić dokładnego odzwierciedlenia stosunku wniesionego przez wspólnika wkładu do ogółu wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników. Aby ustalić, czy dana spółka z grupy Y podlegałaby temu zwolnieniu od dochodów w poszczególnych spółkach córkach, konieczne byłoby obliczenie stosunku, w jakim pozostaje wniesiony przez wspólnika wkład do ogółu wniesionych wkładów.

Skorzystanie ze zwolnienia przez innego niż polski rezydent podatkowy wymaga udokumentowania rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji. Uważa się, ze certyfikat nie jest wymagany w przypadku polskiego rezydenta podatkowego¹.

W przypadku rezydenta podatkowego Republiki Federalnej Niemiec, a takim jest XXXX GmBH, konieczne jest ustalenie, czy odmiennych postanowień nie zawiera w tym zakresie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z jej art. 10:

„(1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a)  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,

b)  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

(3) Określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

(4) Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

(5) Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.” Kluczowe są ustępy 1 i 2 cytowanego przepisu. Wskazują one, w których z umawiających się państw mogą być opodatkowane dywidendy. Umowa dopuszcza opodatkowanie w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendę, wyznaczając jednocześnie górną granicę podatku. Na charakter tego przepisu, jako limitującego wysokość podatku, wskazuje brzmienie ust. 2 w części : „podatek nie może przekroczyć”. Umowa nie wyłącza zatem zwolnienia dywidendy z podatku u źródła w Polsce.

Powyższe oznacza, że zarówno komandytariusze będący polskimi rezydentami podatkowymi, jak i spółka XXXX GmBH, będąca niemieckim rezydentem podatkowym, teoretycznie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, jeżeli ich udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przekracza 10%. Regulacja ta dotyczy wyłącznie podatku pobieranego w Polsce. Ewentualny podatek pobierany w Republice Federalnej Niemiec reguluje tamtejsze ustawodawstwo.

Pewne zmiany zajdą w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po 31 grudnia 2013 roku. Mianowicie przepis ten stanowić będzie, że zwolnienie od podatku dochodowego, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będzie dotyczyć dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej.

1. 4.   Ulga w opodatkowaniu komplementariusza

Status komplementariusza jako podatnika podatku dochodowego ulegnie zmianie. Obecnie, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, za spółkę nie będącą osobą prawną uważa się spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, dochody jej wspólnika z tytułu udziału w zysku tej spółki uważane są za przychody z działalności gospodarczej. Podejście to zmieni się w razie wejścia projektu w życie. Do art. 5a dodana zostanie definicja terminu „spółka”, którą będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego – w tym także spółka komandytowa. Tym samym art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie będzie mieć już zastosowania do komplementariusza. Jego przychody nie będą uważane za przychody z działalności gospodarczej, ale za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Komplementariusz przestanie być w prawie podatkowym przedsiębiorcą. Nie będzie odprowadzać miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Co prawda w razie wypłacania komplementariuszowi co miesiąc przewidzianej w umowie spółki kwoty, której wypłata jest niezależna od poziomu osiągniętego zysku, komplementariusz będzie odprowadzać z tego tytułu podatek, jednak nie będzie to już zaliczka na podatek dochodowy z tytułu dochodów z działalności gospodarczej, ale podatek z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest to bezpośrednia konsekwencja założenia projektu, zgodnie z którym przedsiębiorcą będzie nie komplementariusz i komandytariusz, lecz sama spółka. Komplementariusz będzie na gruncie ustaw podatkowych zrównany z udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie będzie ponosić z tytułu działalności spółki kosztów, gdyż te poniesie spółka. Jednocześnie komplementariusz nadal odpowiadać będzie za zobowiązania spółki całym majątkiem.

Komplementariusz będzie mógł skorzystać z nowego zwolnienia z opodatkowania. Zakłada ono, że podatek od przychodu uzyskanego przez komplementariusza z tytułu udziału z zysku spółki pomniejszony będzie o kwotę odpowiadającą iloczynowi prawa komplementariusza do udziału w zysku i podatku należnego od dochodu tej spółki². Zwolnienie to można wyrazić wzorem:

P= S – (U x C)

gdzie:

P oznacza podatek do zapłaty przez komplementariusza po zastosowaniu ulgi,

S oznacza podatek, który komplementariusz miałby zapłacić z tytułu udziału w zyskach spółki,

U oznacza udział w zysku spółki,

C oznacza podatek należny od dochodów spółki.

Kwota ulgi nie może jednak przekroczyć należnego od komplementariusza podatku (nie można wykazać straty).

1. 5.   Dokumentacja transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi do dnia 31 grudnia 2013 roku

Obecna regulacja dotycząca dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawarta jest w art. 9a i 11 ustawy o CIT³. Analogiczną regulację zawiera ustawa o PIT. W uproszczeniu, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, o ile wartość tych transakcji przekracza określoną w ustawie wartość, obowiązani są do tworzenia specjalnej dokumentacji transakcji. W razie uznania przez właściwy organ, że w wyniku tych powiązań narzucono nierynkowe warunki transakcji, organ może oszacować właściwy, rynkowy dochód i podatkować go. Jeżeli podatnik przedstawi dokumentację w ciągu 7 dni, podatek wyniesie zwyczajną, podstawową stawkę. W razie nieprzedstawienia dokumentacji, wyniesie on 50%.

Językowa wykładnia ustawy prowadzi do wniosku, że obowiązek tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczy spółek niemających osobowości prawnej, w tym spółek komandytowych i jawnych. Ustawa stanowi bowiem o podatniku podatku dochodowego. W orzecznictwie organów skarbowych można spotkać pogląd, że spółka osobowa, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego, nie jest obowiązana do tworzenia dokumentacji⁴. Podobne wypowiedzi spotkać można w orzecznictwie sądowym⁵. Na gruncie spółki cywilnej wskazano zaś, że to nie spółka, ale jej wspólnicy zobowiązani są do tworzenia dokumentacji⁶. Ten ostatni przykład nie jest jednak miarodajny. Spółka cywilna, choć na gruncie ustaw o podatku dochodowym jest traktowana co do zasady identycznie jak spółki osobowe prawa handlowego, nie jest podmiotem prawa, na co uwagę zwrócił w uzasadnieniu NSA. Słusznie sąd wskazał, że stronami transakcji w ujęciu cywilnoprawnym są wspólnicy spółki. Pogląd ten nie jest jednak aktualny w zakresie spółek jawnych i komandytowych. Są one podmiotami prawa, posiadają swój majątek, odrębny od majątku wspólników i występują jako samodzielne strony transakcji. Można spotkać wypowiedzi, zgodnie z którymi względy celowościowe nakazywałyby stosowanie przepisów o obowiązku tworzenia dokumentacji także w stosunku do spółek osobowych prawa handlowego. W wykładni językowej ustawy brak jednak podstaw do stwierdzenia, aby na spółkach osobowych spoczywał dziś obowiązek tworzenia dokumentacji oraz, aby można było szacować dochód wspólników tych spółek z uwagi na powiązania.

Językowa analiza przepisów art. 9a i art. 11 ustawy o CIT oraz ich odpowiedników w ustawie o PIT prowadzi do wniosku, że, według stanu na dzień sporządzania opinii, obowiązek tworzenia dokumentacji transakcji cen transferowych oraz możliwość szacowania dochodów znajdzie zastosowanie w przypadku następujących transakcji:

• dokonywanych pomiędzy dwiema spółkami kapitałowymi, przy czym obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów dotyczy obu stron transakcji,
• dokonywanych pomiędzy dwiema osobami fizycznymi, przy czym obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów dotyczy obu stron transakcji,
• dokonywanych pomiędzy osobą fizyczną a spółką kapitałową, przy czym obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów dotyczy obu stron transakcji,
• dokonywanych pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową, przy czym obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów dotyczył wyłącznie spółki kapitałowej,
• dokonywanych pomiędzy osobą fizyczną a spółką osobową, przy czym obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów dotyczy wyłącznie osoby fizycznej.

Jednocześnie ta sama analiza prowadzi do wniosku, że obowiązek tworzenia dokumentacji i możliwość szacowania dochodów nie dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy dwiema spółkami osobowymi, w tym pomiędzy dwiema spółkami komandytowymi.

Z dotychczasowego orzecznictwa warto zwrócić także uwagę na wypowiedzi, zgodnie z którymi nie zawsze nierynkowe warunki transakcji muszą wynikać z powiązań pomiędzy podmiotami. Dla oszacowania dochodu należy udowodnić podatnikowi, że nierynkowe warunki transakcji są efektem powiązań⁷.

W projekcie przewidziano pewne zmiany w zakresie przepisów dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Bez zmian pozostanie art. 9a ust. 1-6 ustawy o CIT. Oznacza to, że niezmienione pozostaną przepisy wskazujące na podmiot, który zobowiązany jest do tworzenia dokumentacji (art. 9a ust. 1). Zatem po 31 grudnia 2013 roku do tworzenia dokumentacji zobowiązani będą podatnicy podatku dochodowego. Obecnie są to w ustawie o CIT przede wszystkim spółki z o.o. i spółki akcyjne, lecz po 31 grudnia 2013 roku będą to także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne.

1. 6.   Dokumentacja transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi po dniu 31 grudnia 2013 roku

Z uwagi na uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku CIT, po 31 grudnia 2013 roku spółki te będą zobowiązane do tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto, w razie spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, wobec tych spółek będzie dopuszczalne szacowanie dochodu powstałego wskutek narzucenia nierynkowych warunków transakcji.

Zmianie ulegnie przepis umożliwiający szacowanie dochodów osiągniętych w ramach transakcji o nierynkowych warunkach, które to warunki wynikają z powiązań pomiędzy podmiotami. Według dzisiejszej treści art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, szacowanie dochodów dopuszczalne jest wobec jednostki zwanej przez ustawę podmiotem krajowym, przy czym poprzez podmiot krajowy ustawa rozumie podatnika podatku dochodowego. Tym samym na dzień dzisiejszy szacowanie dochodów jest możliwe tylko u podatników podatku dochodowego, którymi spółki komandytowe jeszcze nie są. Nowe brzmienie art. 11 ust. 1 zawiera zmienioną definicję podmiotu krajowego, według której jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej⁸. Prowadzi to do następujących wniosków. Po 31 grudnia 2013 roku art. 9a ustawy o CIT będzie zobowiązywać do tworzenia dokumentacji podatników podatku CIT, w tym także spółki komandytowe. Jednocześnie przepis ten nie będzie po 31 grudnia 2013 roku nakładać takiego obowiązku na spółki jawne. Z kolei art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2013 roku może być interpretowany w ten sposób, że będzie on pozwalać na szacowanie dochodów w spółkach jawnych, a w zasadzie  ich wspólników. Świadczy o tym zmiana definicji podmiotu krajowego, którym będzie osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Powyższe wskazuje, że po 31 grudnia 2013 roku, w razie dokonywania transakcji pomiędzy powiązanymi spółkami jawnymi, może pojawić się pogląd, że dopuszczalne będzie, z mocy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT⁹, szacowanie dochodów. Rzecz jasna spółki jawne nie będą po 31 grudnia 2013 roku podatnikami podatku dochodowego. Oznacza to, że dochód zostałby oszacowany u wspólników tych spółek. Projekt zakłada więc, że spółki osobowe nie będą miały obowiązku tworzenia dokumentacji transakcji cen transferowych. Nie jest jednak jasne, czy po 31 grudnia 2013 roku przepisy art. 11 ustawy o CIT i jego odpowiednik w ustawie o PIT pozwalać będzie na szacowanie dochodów u wspólników tych spółek. Gdyby przyjąć taki właśnie pogląd, doszłoby do kontrowersyjnej sytuacji. Istniałaby bowiem możliwość, aby u wspólników spółek jawnych został oszacowany dochód wyższy niż wykazały spółki jawne, a żaden z uczestników transakcji nie byłby zobowiązany do sporządzenia dokumentacji transakcji. Tym samym wspólnicy spółki jawnej nie mieliby możliwości przedstawienia dokumentacji i uchronienia się przed sankcyjną stawką podatku wynoszącą 50%. Uzasadnieniu projektu nie wskazano, aby takie właśnie rozwiązanie było celem tych zmian. Należy jednak liczyć się z ryzykiem, że właściwe organy podatkowe dokonywać będą takiej właśnie wykładni tych przepisów.

Mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek z Grupy Y, przypisanie dochodu wynikającego z nierynkowych warunków transakcji mogłoby mieć miejsce w przypadku, w którym warunki transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami z Grupy odbiegałyby od warunków transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami z Grupy a podmiotami trzecimi.

1. 7.   Dokumentacja transakcji zawarcia umowy spółki osobowej

W projekcie przewidziano, że obowiązek tworzenia dokumentacji dotyczyć będzie także zawarcia umowy spółki osobowej. Jest to instytucja odmienna od opisanej wyżej instytucji dokumentowania wszystkich transakcji. Projekt przewiduje bowiem, że dokumentację tworzyć należy w razie zawarcia umowy spółki osobowej. Oznacza to, że zawierając umowę spółki niebędącej osobą prawną, konieczne będzie tworzenie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W uzasadnieniu projektu wyrażono zaś pogląd, że już dziś taki obowiązek można wywieść z przepisów obecnie obowiązujących. Dokumentacja ma być tworzona, jeżeli ogół wkładów przekracza równowartość 50.000,00 euro. Faktem jest, że spotkać można taki pogląd w dotychczasowym orzecznictwie¹⁰. Dokumentacja winna w szczególności uzasadniać wysokość udziału w zysku poszczególnych wspólników.

1. 8.   Sytuacja podatkowa spółki komandytowej i jej wspólników po 31 grudnia 2013 roku

W razie wejścia projektu w życie konsekwencje podatkowe dla spółki komandytowej i jej wspólników będą następujące:

a)   spółka komandytowa będzie płacić podatek CIT,

b)   wspólnicy spółki komandytowej będą płacić właściwy im podatek dochodowy (PIT lub CIT) od zysku wypłaconego przez spółkę,

c)   komplementariusz będzie mógł skorzystać z ulgi w opodatkowaniu,

d)   komandytariusz będący spółką komandytową będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy,

e)   dokonujące pomiędzy sobą transakcji powiązane spółki komandytowe, będą obowiązane do tworzenia dokumentacji transakcji cen transferowych,

f)    spółki komandytowe, które w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym uzyskają przychód wynikający z nierynkowych warunków transakcji, narzuconych wskutek powiązań, będą podlegać procedurze szacowania dochodów.

1. 9.   Sytuacja podatkowa spółki jawnej i jej wspólników po 31 grudnia 2013 roku

W razie wejścia projektu w życie konsekwencje podatkowe dla spółki jawnej i jej wspólników będą następujące:

a)   spółka jawna nie będzie płacić podatku dochodowego od osiąganych przez nią dochodów,

b)   wspólnicy spółki jawnej będą płacić podatek od dochodu uzyskanego przez spółkę jawną, stosownie do ich udziału w zysku spółki,

c)   spółki jawne nie będą obowiązane do tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi,

d)   w razie dokonania transakcji pomiędzy powiązanymi spółkami jawnymi, może pojawić się pogląd o dopuszczalności szacowania dochodów u wspólników tych spółek.

10. Przepisy przejściowe

Projekt zakłada zastosowanie nowych przepisów wobec spółki komandytowej począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 roku.

Kwestię tę reguluje art. 9 projektu:

„l. W przypadku spółki komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki , wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw wymienionych w art. l i 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

2. Spółka, o której mowa w ust. l , która:

l) powstała po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok

obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. , lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie

niniejszego przepisu

-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia

sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem l stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że nowe przepisy znajdą zastosowanie od tego roku obrotowego spółki, który zacznie się po dniu 31 grudnia 2013 roku. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 2 projektu, spółka która powstanie po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy nie kończy się 31 grudnia 2013 roku lub spółka, która dokona zmiany roku obrotowego po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tego przepisu, będzie zmuszona do zamknięcia ksiąg i rozpoczęcia nowego roku obrotowego z dniem 1 stycznia 2014 roku. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazany przepis art. 9 ust. 2 wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. W konsekwencji przepis przewidujący konieczność zamknięcia ksiąg przez spółki zmieniające rok obrotowy lub nowopowstałe, może wejść w życie jeszcze przed 1 stycznia 2014 roku. Rozważając ewentualną zmianę roku obrotowego w spółce komandytowej celem odroczenia zastosowania nowych przepisów należy mieć na uwadze, że operacja taka powinna zostać dokonana bezzwłocznie, celem dokonania tej zmiany przed wejściem w życie art. 9 ust. 2 projektu.

Art. 12 projektu reguluje problematykę wypłaty zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2014 roku:

„l. Przepisów ustaw wymienionych w art. l i 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem l stycznia 2014 r., z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

2. Przepis ust. l stosuje się odpowiednio w przypadku przekształcenia po dniu 31 grudnia 2014 r. spółki komandytowej w spółkę kapitałową albo spółkę komandytową - akcyjną.

3. Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. l, ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną albo jej następcę prawnego, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

4. Jeśli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta albo jej następca prawny dokona po dniu 31 grudnia 2013 r. wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla zastosowania ust. 4 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem l stycznia 2014 r.”

Zgodnie z ust. 1 cytowanego wyżej przepisu, ustawa nie znajdzie zastosowania do zysków wypracowanych przed wejściem jej w życie. Tym samym wypłata zysku wypracowanego przed 31 grudnia 2013 roku, a dokonana po 31 grudnia 2013 roku nie będzie rodzić dla wspólników spółki komandytowej konsekwencji podatkowych.

Interesującą regulację zawiera z kolei art. 12 ust. 4 projektu. Jak wskazywano w uzasadnieniu projektu, przepis ten wprowadza zasadę stosowaną na metodzie FIFO (first in first out), celem usunięcia wątpliwości, jaki zysk podlega wypłacie – wolny od opodatkowania czy też nie. Pojawia się natomiast pytanie czy przepis ten reguluje konsekwencje przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną po dniu 31 grudnia 2013 roku. Przepis ten reguluje wypłatę dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takim zyskiem jest zaś dochód z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną po dniu 31 grudnia 2013 roku będzie zaś w rozumieniu ustawy o CIT przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jeżeli art. 12 ust. 4 projektu dotyczy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to musi też on mieć zastosowanie do dochodu z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Można zatem postawić wniosek, że w razie dokonania po dniu 31 grudnia 2013 roku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, wspólnicy spółki komandytowej zapłaciliby ewentualny podatek od przekształcenia wyłącznie od niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową po dniu 31 grudnia 2013 roku.

Trzecia interesująca regulacja zawarta jest w art. 12 ust. 3 projektu:

„3. Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. l, ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną albo jej następcę prawnego, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy”.

Przytoczony w cyt. przepisie art. 22 ust. 4, to przepis ustawy o CIT regulujący zwolnienie od opodatkowania dywidendy. Redakcja przepisu art. 12 ust. 3 budzi poważne wątpliwości. Można bowiem odnieść wrażenie, że przepis ten wyłącza zastosowanie zwolnienia dywidendy w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki komandytowe. Wskazywać na to mogą słowa: „ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną”. Jednocześnie treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po dniu 31 grudnia 2013 roku w żaden sposób nie wskazuje na to, aby zawarte w tym przepisie zwolnienie nie miało zastosowania do dywidend wypłacanych przez spółki komandytowe. Przyjmując, że art. 12 ust. 3 projektu wyłącza stosowanie zwolnienia dywidendy dla spółek komandytowych należałoby dojść do wniosku, że ustawa bez jakiegokolwiek uzasadnienia dopuszcza zwolnienie od dywidendy w spółkach akcyjnych i wyłącza je w spółkach komandytowych. Takie wnioskowanie należy skorygować poprzez wykładnię celowościową przepisu. Należy bowiem mieć na uwadze w pierwszym rzędzie, że jest to przepis przejściowy. Zamierzając wyłączyć zwolnienie dywidendy dla spółek komandytowych, ustawodawca wprowadziłby takie wyłączenie w samym art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, czego nie uczynił. Ponadto konieczne jest analizowanie przepisu w kontekście jego położenia, w szczególności pomiędzy art. 12 ust. 1 i ust. 4 projektu. Gdyby przepisu art. 12 ust. 3 nie było, to po dniu 31 grudnia 2013 roku doszłoby do sytuacji, w której spółka kapitałowa, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, skorzystałaby ze zwolnienia od dywidendy i nie opodatkowałaby zysku wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Mając zaś na uwadze, że do dnia 31 grudnia 2013 roku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej płaci podatek z tytułu udziału w zyskach tej spółki dopiero w razie faktycznej wypłaty dywidendy, zysk taki zostałby wypłacony bez żadnego opodatkowania. Prowadzi to do wniosku, że celem art. 12 ust. 3 projektu jest zapobiegnięcie sytuacji, w której do 31 grudnia 2013 roku spółka kapitałowa, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowałaby swojego zysku z tytułu uczestnictwa w tej spółce, a po dniu 31 grudnia 2013 roku zysk ten zostałby wypłacony, jako zwolniona od opodatkowania dywidenda. Przepis art. 12 ust. 3 należałoby zatem interpretować w taki sposób, że co do dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend wypłaconych z zysku wypracowanego po 31 grudnia 2013 roku. Wykładnia funkcjonalna prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie wyłącza stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytową. Na taki sposób wykładni wskazuje też uzasadnienie projektu, w którym wskazano na cel regulacji: „Przepis przewiduje również wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach S.K.A., zysków wypłaconych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz osiągniętych przed 1 stycznia 2014 r. Ma to przeciwdziałać sytuacji, w której zwolnienie przyznawane byłoby w odniesieniu do zysków wcześniej nieopodatkowanych, ani na poziomie S.K.A., ani na poziomie akcjonariusza.”¹¹ Niezależnie od tego niewłaściwa redakcja art. 12 ust. 3 powinna ulec zmianie celem uniknięcia tego rodzaju wątpliwości.

11. Opodatkowanie spółek komandytowych i jej wspólników w Grupie Y po 31 grudnia 2013 roku

Analizując sposób opodatkowania spółek z Grupy Y po wejściu zmian w życie, przy założeniu pozostania przy formie spółki komandytowej, należy wziąć pod uwagę przewidziane w projekcie zwolnienia z opodatkowania, a także rodzaje powiązań pomiędzy spółkami z Grupy Y. Na przykładzie dochodu spółki XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k., opodatkowanie w grupie przedstawiało by się w sposób następujący:

1)     Spółka XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k. uzyskuje dochód w kwocie 100.000,00 złotych,

2)     Spółka XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k. płaci podatek CIT w stawce 19%, wynoszący 19.000,00 złotych.

3)     Kwota dochodu wynoszącego po opodatkowaniu 81.000,00 złotych zostaje przeznaczona do podziału między wspólników spółki XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k.:

1. Komplementariuszowi C.C., dysponującemu 5% udziałem w zysku przypada 4.050,00 złotych,
   1.                                   i.    Zysk komplementariusza stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany stawką 19%,
   2.                                  ii.    Podatek należny od komplementariusza wynosi 770,00 złotych,
   3.                                 iii.    Od wyliczonego podatku komplementariusz odejmuje 5% podatku zapłaconego przez spółkę: 770 – (19000x5%) = -180,
   4.                                 iv.    Z uwagi na brak możliwości wykazania straty podatek wyniesie 0 złotych,
   5. Komandytariuszowi X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., dysponującemu 94.99% udziału w zysku, przypada 76.941,90 złotych,
      1.                                   i.    Zysk komandytariusza stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%,
      2.                                  ii.    Komandytariusz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wniósł do spółki XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k. wkład wynoszący 16.810.000,00 złotych, co stanowi w przybliżeniu 99,88 % ogółu wniesionych wkładów,
      3.                                 iii.    Komandytariusz spółki XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k. – spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy i nie odprowadza podatku od zysku w XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k. wynoszącego 76.941,90 złotych,

4)     Kwota dochodu spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z tytułu udziału w zysku XXXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … Sp. k., tj. kwota 76.941,90 złotych, zostaje przeznaczona do podziału między wspólników spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.:

1. Komplementariuszowi X1 sp. z o. o., dysponującemu 0,01 % udziału w zysku, przypada 7,7 złotych,
2. Komandytariuszowi XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., dysponującemu 81,31 % udziału w zysku, przypada 62.561,40 złotych,
   1.                                   i.    Zysk komandytariusza stanowi dochód z  tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%,
   2.                                  ii.    Komandytariusz XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. wniósł do spółki X Sp. z o. o. sp. k. wkład wynoszący 81.320,00 złotych, co stanowi w przybliżeniu 74% ogółu wniesionych wkładów,
   3.                                 iii.    Komandytariusz spółki X Sp. z o. o. sp. k. – spółka XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy i nie odprowadza podatku od zysku w spółce X Spółka z o. o. sp. k. wynoszącego 62.561,40 złotych,
   4. Komandytariuszowi XXX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., dysponującemu udziałem w zysku wynoszącym 18,68%, przypada 14.373,7 złotych,
      1.                                   i.    Zysk komandytariusza stanowi dochód z  tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%,
      2.                                  ii.    Komandytariusz XXX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wniósł do spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wkład wynoszący 18.680,00 złotych, co stanowi w przybliżeniu 16,9 % ogółu wniesionych wkładów,
      3.                                 iii.    Komandytariusz spółki X sp. z o. o. sp. k. – spółka XXX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy i nie odprowadza podatku od zysku w spółce X Spółka z o. o. sp. k. wynoszącego 14.373,7 złotych

5)     Kwota dochodu spółki XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z tytułu udziału w zyskach spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., tj. kwota 62.561,40 złotych, zostaje przeznaczona do podziału między wspólników spółki XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.:

1. Komplementariuszowi A.A., dysponującemu 10% udziału w zysku, przypada 6.256,14 złotych,
   1.                                   i.    Zysk komplementariusza stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany stawką 19%,
   2.                                  ii.    Podatek należny komplementariusza wynosi 1.189,00 złotych,
   3.                                 iii.    Komplementariusz nie może odliczyć od swego podatku kwoty podatku zapłaconego przez XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., gdyż ta skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy,
   4. Komandytariuszowi XXXX GmbH, dysponującemu 81,226% udziału w zysku, przypada 50.816,12 złotych,
      1.                                   i.    Zysk komandytariusza stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany stawką 19%,
      2.                                  ii.    Komandytariusz XXXX GmbH wniósł do spółki wkład wynoszący 23.369.500 złotych, co stanowi w przybliżeniu 81,2% ogółu wniesionych wkładów,
      3.                                 iii.    Komandytariusz spółki XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. – spółka XXXX GmbH korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy i nie odprowadza podatku od zysku w spółce XX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. wynoszącego 50.816,12 złotych.¹²

Powyższy przykład ma charakter uproszczony. Nie uwzględnia on przewidzianych w umowie spółek z Grupy Y przepisów dotyczących oprocentowania wkładów oraz gwarantowanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku, które są niezależne od wyników finansowych spółek. Kwoty te mają wpływ na ostateczną wysokość opodatkowania wspólników i nie są one uwzględnione w wyżej prezentowanym przykładzie. Przykład ten nie obejmuje również problematyki opodatkowania spółki XXXX GmbH w ustawodawstwie Republiki Federalnej Niemiec.

V. Wnioski opinii:

1.

W razie braku przekształcenia, spółki komandytowe staną się podatnikami podatku CIT.

2.

W razie braku przekształcenia, komandytariusze, dysponujący minimum 10% udziału w kapitale spółki komandytowej, mogliby skorzystać po 31 grudnia 2013 roku ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy. Dotyczy to zarówno spółek komandytowych będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i spółki XXXX GmBH, niemieckiego rezydenta podatkowego.

3.

W razie przekształcenia spółek komandytowych w spółki jawne, podatkiem dochodowym obciążeni będą wyłącznie wspólnicy spółek jawnych.

4.

Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym spółki osobowe nie mają obowiązku tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Po 31 grudnia 2013 roku taki obowiązek będą mieć bez wątpienia spółki komandytowe.

5.

Istnieje natomiast ryzyko, że po 31 grudnia 2013 roku pojawi się pogląd o możliwości szacowania dochodów u wspólników powiązanych ze sobą spółek jawnych.

6.

W obecnym stanie prawnym można spotkać pogląd, że zawarcie umowy spółki osobowej rodzi obowiązek tworzenia dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Po 31 grudnia 2013 roku obowiązek ten będzie wprost wynikać z ustawy.

Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.

/adwokat Tomasz Grzybkowski/

Załącznik:

Schemat struktury Grupy Y