Utracony towar a koszt uzyskania przychodów

Opinia prawna

w sprawie ujęcia wartości utraconych towarów handlowych w kosztach uzyskania przychodów

I. Podstawa zlecenia:

Opinia sporządzona na zlecenie X Sp. z o.o. (dalej: spółka) z siedzibą w ….

II. Cel opinii:

Celem opinii jest określenie czy wydatek, poniesiony przez zlecającego sporządzenie opinii, na nabycie utraconych później środków obrotowych, stanowi dla zlecającego koszt uzyskania przychodów i czy możliwe jest pomniejsze osiągniętego przychodu o jego wartość.

III. Podstawa prawna opinii:

Opinię sporządzono w oparciu o następujące akty normatywne:

1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku,
2. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku.

IV. Analiza merytoryczna opinii:

1. A.    Stan faktyczny:

Spółka w roku 2012 zleciła profesjonalnemu podmiotowi, świadczącemu usługi międzynarodowego transportu towarów, realizację przesyłki transgranicznej.

Przedmiotem przysyłki był towar nabyty przez spółkę o wartości 6.034,05 EURO przeznaczony na cele działalności handlowej spółki.

Na okoliczność realizacji usługi przewozu sporządzono niezbędną dokumentację przewozową. W trakcie transportu przesyłki przez przewoźnika przesyłka zaginęła.

W następstwie stwierdzenia przez przewoźnika oraz spółkę zaginięcia transportowanego towaru, wszczęta została procedura reklamacyjna. Podjęte działania nie przyniosły efektu, przesyłki nie odnaleziono. W toku postępowania reklamacyjnego odpowiedzialnością za zaginioną przesyłkę obciążono przewoźnika, nie wykazując jednak, iż jego działanie nosiło znamiona umyślnego. Nie stwierdzono również, aby przewoźnikowi można było przypisać rażące niedbalstwo przy realizacji usługi.

Strony, w oparciu o wiążące je przepisy międzynarodowego prawa przewozowego, ustaliły, że kwotą limitującą zakres odpowiedzialności przewoźnika jest kwota 7.382,30 złotych. Sumę tę przewoźnik przekazał na rachunek spółki celem rekompensaty części szkody.

Finalnie, po stronie spółki stwierdzono szkodę w wysokości różnicy udokumentowanej wartości zagubionej przesyłki oraz sumy przekazanej przez przewoźnika tytułem odszkodowania.

1. B.    Rozważania merytoryczne:
   1. 1.      Koszt uzyskania przychodu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie, czy koszt nabycia utraconego towaru można uznać za koszt poniesiony celem uzyskania przychodów i pomniejszyć przychód o jego wartość.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wskazany przepis pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskana przychodów wszelkich gospodarczo uzasadnionych wydatków¹, których związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może zostać przez podatnika wykazany, a których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie przychodu,  poza wydatkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pdop.²

Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem (również potencjalnym) musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, który podatnik powinien móc wykazać w toku podatkowego postępowania dowodowego.³ Wskazany związek przejawia się poprzez fakt, iż poniesienie wydatku rodzi bądź może rodzić powstanie przychodu,  bądź w określony sposób zmierza do zachowania jego źródła.

Celowość poniesienia wydatku ma to znaczenie, że nie faktyczne osiągnięcie przychodu decyduje o możliwości zakwalifikowania wydatku jako jego kosztu uzyskania. Wystarczające jest wykazanie, że gospodarczo uzasadnione było oczekiwanie, iż jego poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

Podsumowując, jako koszt uzyskania przychodu uznać można koszt, który jednocześnie⁴:

• został poniesiony przez podatnika
• jest rzeczywisty
• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
• poniesiony został w ustawowo określonych celach
• jest należycie udokumentowany
• nie został wyszczególniony w art. 16 ust. 1 pdop

Z tego powodu, że uwzględnienie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania na podatniku spoczywa obowiązek zebrania dokumentacji niezbędnej do wykazania zasadności włączenia pojedynczego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.⁵

W orzecznictwie jest jednak obecne stanowisko, wedle którego uchybienie w zakresie sposobu dokumentowania wydatków, czynności lub zdarzeń nie oznacza a priori, że dana czynność lub zdarzenie nie wystąpiło.⁶

Analiza wydatków pod kątem uznania ich jako koszty uzyskania przychodów następuje odrębnie w stosunku do każdego wydatku.

Zagubienie przesyłki stanowi utratę środka obrotowego, którego zakup został dokonany w celu uzyskania przychodów. Pojęcie straty nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Odnieść się wobec tego należy do słownikowej definicji tego pojęcia. Poprzez stratę należy rozumieć ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.⁷

Celowość dokonanego zakupu umożliwia zakwalifikowanie kosztu nabycia utraconego towaru jako kosztu uzyskania przychodów i obniżenia przychodu o jego wartość.⁸

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pdop nie wymienił wydatków przeznaczonych na utracone później środki obrotowe jako wydatków, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem utracenie środka obrotowego nastąpiło w sposób niezawiniony, przy realizacji normalnych i racjonalnych działań gospodarczych, koszt nabycia utraconego towaru, w ocenie sporządzającego opinię, można uznać jako koszt uzyskania przychodów.⁹ Warunkiem jest jednak, aby utrata środka obrotowego nastąpiła w takcie normalnego i racjonalnego działania podatnika – przyczyną utraty środka obrotowego nie może być niegospodarność podatnika.¹⁰

Ocena dopuszczalności zaliczenia kosztów nabycia utraconego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest z uwzględnieniem:

• działalności prowadzonej przez podatnika
• okoliczności, które przyczyniły się do utraty środka obrotowego
• udokumentowania okoliczności związanych z utratą środka obrotowego¹¹
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających

Zdaniem autora opinii okoliczności utraty przez spółkę zakupionego towaru nie stanowią przeszkody do uwzględnienia poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że utraty towaru spółki dokonał podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe. Spółka dochowała wszelkiej staranności przy wyborze przewoźnika natomiast zlecenie przewozu towaru nastąpiło w ramach typowych czynności gospodarczych podejmowanych przez spółkę.

Po uzyskaniu informacji o zagubieniu przesyłki spółka wyczerpała przysługujące jej środki zmierzające do odnalezienia przesyłki i zareklamowania usługi. Wszystkie okoliczności zostały należycie udokumentowane.

1. 2.      Moment potrącenia kosztu.

Koszty uzyskania przychodów dzielą się na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast koszty pośrednie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika - ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności - których powiązanie z konkretnym przychodem jest niemożliwe.¹²

Powyższe rozróżnienie ma to znaczenie, że określenie charakteru kosztu decyduje o formie jego potrącenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 pdof koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wszelkie wyliczenia kosztów bezpośrednich czy kosztów pośrednich można uznać jedynie za przykładowe. O charakterze danego kosztu u konkretnego podatnika decydować będzie przede wszystkim polityka rachunkowości przyjęta przez podatnika, która odzwierciedla rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.¹³

V. Wnioski opinii:

1. W okolicznościach przedstawionych w opinii zagubienie przesyłki przez przewoźnika powoduje niezawinioną przez podatnika utratę środka obrotowego, którego zakup został dokonany w celu uzyskania przychodów.

Celowość dokonanego zakupu, przy dochowaniu przewidzianych prawem procedur dokumentacyjnych, zdaniem autora opinii, umożliwia zakwalifikowanie kosztu nabycia utraconego towaru jako kosztu uzyskania przychodów.

2. Bezpośredni lub pośredni charakter kosztu uzyskania przychodu, decydujący o sposobie jego potrącenia, określany jest z uwzględnieniem polityki rachunkowości podatnika.