Termin wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę

OPINIA PRAWNA

w sprawie
terminu wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę


I. Podstawa zlecenia:

Opinia została sporządzona na zlecenie Przedsiębiorstwa Budowlanego W. Sp. z o.o. przekazane w dniu 00 listopada 2006 roku drogą telefoniczną przez Pana Prezesa J.

II. Cel opinii:

Celem opinii jest analiza terminu wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet robót budowlanych.

III. Podstawa prawna opinii:

1.    Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Dz.U 04.54.535, zm. Dz.U. 05.14.113, zm. Dz.U. 05.90.756, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.179.1484, zm. Dz.U. 06.143.1028, zm. Dz.U. 06.143.1029, zm. Dz.U. 05.143.1199,

2.    Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. 05.95.798, sprost. Dz.U. 05.102.860,

3.    Ustawa z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy Dz.U. 99.83.930, zm. Dz.U.00.60.703, zm. Dz.U. 00.62.717, zm. Dz.U. 01.11.82, zm. Dz.U. 01.106.1149, zm. Dz.U. 02.41.365, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.89.804, zm. Dz.U. 02.141.1178, zm. Dz.U. 02.213.1803, zm. Dz.U. 03.84.774, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.162.1569, zm. Dz.U. 04.29.257, zm. Dz.U. 04.68.623, zm. Dz.U. 04.97.963, zm. Dz.U. 04.173.1808, zm. Dz.U. 04.93.894, zm.wyn.z Dz.U. 05.130.1090, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.178.1479, zm. Dz.U. 05.177.1468, zm. Dz.U. 06.104.708, zm. Dz.U. 06.79.546.

IV. Analiza merytoryczna:

Stan faktyczny

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez osobę zlecającą sporządzenie niniejszej opinii, W.  zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z umową, przed wykonaniem tych robót W. ma otrzymać od kontrahenta zaliczkę na poczet ich wykonania.
Niniejsza opinia dotyczy terminu wystawienia faktury dokumentującej wspomnianą zaliczkę.

Analiza prawna

Termin wystawiania faktur określają przepisy §§ 13-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co do zasady fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi¹. Rozporządzenie zawiera jednak uregulowania szczególne.
Zgodnie z § 14 tego aktu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
W § 15 ust. 1 rozporządzenia zawarta została kolejna szczególna regulacja odnosząca się m.in. do terminu wystawiania faktur dokumentujących roboty budowlane i budowlano-montażowe. W odniesieniu do tych robót ustawodawca nakazał wystawiać fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a zarazem nie wcześniej niż trzydziestego dnia przed powstaniem tego obowiązku².
Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług³. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został zatem alternatywnie: albo na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, albo w razie jej braku, nie później niż trzydziestego dnia od wykonania usług. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Zasadniczym zdarzeniem dla powstania obowiązku podatkowego, jest otrzymanie całości lub części zapłaty. Ustawodawca mniejszą wagę przywiązuje do chwili wykonania usługi, którą należy uwzględnić jedynie wówczas, gdy do czasu wykonania usług zapłata nie wpłynęła. Obowiązek podatkowy jest zatem powiązany z faktem otrzymania zapłaty w zasadzie niezależnie od tego, czy następuje to przed czy po wykonaniu usług (chyba, że wynagrodzenie zostało otrzymane później niż 30 dnia od ich wykonania). Przez otrzymanie całości lub części zapłaty w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć zarówno otrzymanie zaliczki (wpłaconej przed wykonaniem usług), jak i zapłaty za wykonane usługi (wpłaconej już po wykonaniu).
W dalszej kolejności należy rozważyć stosunek, jaki zachodzi pomiędzy przywołanym wcześniej przepisem § 14 rozporządzenia wykonawczego, a § 15 tego rozporządzenia. Kwestia ta ma szczególne znaczenie w przypadku ustalania właściwego terminu wystawiana faktury dokumentującej zaliczkę na poczet robót budowlanych.
Wydaje się, iż w odniesieniu do tego rodzaju usług nie znajdzie zastosowania § 14 rozporządzenia, gdyż bardziej szczegółowe uregulowanie odnoszące się do nich wprost zawiera § 15 ust. 1 i 2⁴. Konsekwencją takiego poglądu byłoby zatem wyłączenie reguły, w myśl której fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę (§ 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia) na rzecz reguły, iż fakturę taką należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej niż trzydziestego dnia przed jego powstaniem (§ 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia).
Jeżeli w konkretnym wypadku zaliczka zostanie otrzymana, najwcześniejszym momentem wystawienia faktury będzie trzydziesty dzień przed dniem jej otrzymania, najpóźniejszym zaś chwila otrzymania. W przypadku braku zapłaty całości lub części wynagrodzenia (w tym zaliczki) najwcześniejszym momentem wystawienia faktury za roboty budowlane będzie dzień ich wykonania, zaś najpóźniejszym - trzydziesty dzień od dnia ich wykonania.
W przypadku jednak wystawienia faktury przed otrzymaniem zaliczki, a także przed wykonaniem usług, wystawca naraża się na ryzyko związane z brakiem jej otrzymania przed upływem trzydziestu dni od wystawienia faktury. W sytuacji braku otrzymania zapłaty w tym terminie, fakturę dokumentującą tę zapłatę (zaliczkę) należałoby uznać za wystawioną przedwcześnie, a więc niezgodnie z przepisami rozporządzenia, czyli wadliwie. Ponadto faktura taka potwierdzałaby okoliczność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, czyli otrzymanie zaliczki.
Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług⁵, w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z poglądami orzecznictwa i doktryny⁶, regulacja ta dotyczy w szczególności tzw. pustych faktur, a więc faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W wypadku wystawienia takiej faktury wystawca obowiązany jest do zapłaty podatku. Jeżeli następnie otrzyma on zaliczkę z tytułu umowy, będzie w zasadzie obowiązany również wystawić na nią fakturę i odprowadzić należny podatek.
Oprócz wspomnianych wyżej konsekwencji podatkowych (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) sytuacje, w których faktura wystawiana jest wadliwie bądź niezgodnie ze stanem rzeczywistym, mogą rodzić również odpowiedzialność karną.
W myśl art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego, kto wystawia faktury w sposób wadliwy, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych⁷. Z kolei wystawienie faktury w sposób nierzetelny albo posługiwanie się tą fakturą, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (§ 2). Czyny powyższe stanowią przestępstwa skarbowe. Jedynie w wypadku mniejszej wagi sprawca może podlegać karze za wykroczenie skarbowe (§ 4).
Faktura jest wystawiona w sposób wadliwy, jeżeli nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa albo przy jej wystawianiu dopuszczono się naruszenia przepisów regulujących tryb jej wystawiania. Z kolei faktura nierzetelna to taki dokument, który jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, w szczególności dokumentujący czynności, które w ogóle nie miały miejsca⁸.
W orzecznictwie dotyczącym kwestii wystawiania i posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaznaczyła się jednak linia orzecznicza, zgodnie z którą odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, podlega wystawca faktury tylko wówczas, gdy wystawiając fakturę nierzetelną godzi w ten sposób w obowiązki podatkowe. Jeżeli jednak faktura dotyczy czynności w całości fikcyjnej i nie służy rozliczeniom podatkowym, w grę wchodzić może odpowiedzialność karna za przestępstwo fałszerstwa opisane w art. 271 § 1 kodeksu karnego⁹.
Ryzyko powstania wskazanych wyżej konsekwencji można, jak się wydaje, ograniczyć poprzez wystawienie faktury dopiero w chwili otrzymania kwoty zaliczki. W takiej sytuacji bowiem moment powstania obowiązku podatkowego zbiegnie się z momentem wystawienia faktury i spełniony zostanie tym samym warunek określony w § 15 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.


V. Wnioski opinii:

1.    W przypadku, gdy wykonawca wystawił fakturę przed otrzymaniem zaliczki, a także przed wykonaniem usług budowlanych i zaliczki tej nie otrzymał przed upływem trzydziestu dni od wystawienia faktury, fakturę tę należałoby uznać za wystawioną przedwcześnie, a więc niezgodnie z przepisami rozporządzenia, czyli wadliwie.

2.    W sytuacji wskazanej w punkcie 1 powyżej istniałyby ponadto przesłanki do uznania faktury za nierzetelną, a więc potwierdzającą okoliczność (otrzymanie zaliczki), która w rzeczywistości nie miała miejsca.

3.    Wystawienie faktury niedokumentującej żadnej czynności (jak również dokumentującej zaliczkę, której podatnik w rzeczywistości nie otrzymał, albo otrzymał po upływie trzydziestu dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej) może wiązać się z koniecznością wykazania i rozliczenia podatku z tego tytułu na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

4.    Przedwczesne wystawienie faktury w sytuacji opisanej w punkcie 1 powyżej może także wiązać się z odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a w niektórych wypadkach również z odpowiedzialnością za przestępstwo pospolite fałszerstwa.

5.    Ryzyko powstania wskazanych wyżej konsekwencji można, jak się wydaje, ograniczyć poprzez wystawienie faktury zaliczkowej dopiero w chwili otrzymania kwoty zaliczki. W takiej sytuacji bowiem moment powstania obowiązku podatkowego zbiegnie się z momentem wystawienia faktury i spełniony zostanie tym samym warunek określony w § 15 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.


 
Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.

/adwokat Tomasz Guzek/

Przypisy: 
¹ § 13. 1. Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.
² § 15. 1. W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
2. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.
3. Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
³ Art. 19. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
13. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: [...] 2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: [...] d) budowlanych lub budowlano-montażowych; [...].
14. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
15. W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
⁴ Por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006, Warszawa 2006, s. 246.
⁵ Art. 108. 1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
⁶ Por. T. Michalik, dz.cyt., s. 752 i nn.
⁷ Art. 62. § 1.  Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.
§ 2. Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. [...]
§ 5. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1-4 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Art. 23. § 1. Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki dziennej; jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, najniższa liczba stawek wynosi 10, najwyższa - 720.
§ 2. Wyrokiem nakazowym można wymierzyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających wysokości 200 stawek dziennych, chyba że kodeks przewiduje karę łagodniejszą.
§ 3. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności.
⁸ W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 233-234.
⁹ Por. uchwała Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2003 roku, sygn. akt I KZP 22/03, OSNKW 2003/9-10/75 oraz uchwała z dnia 30 września 2003 roku, sygn. akt I KZP 16/03, OSNKW 2003/9-10/77; por. też Przegląd Orzecznictwa w: T. Grzegorczyk Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 349-351.
Art. 271 KK § 1. Funkcjonariusz publiczny lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.
§ 2. W wypadku mniejszej wagi, sprawca podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
§ 3. Jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.