Spółki komandytowe – projekt zmian w podatkach dochodowych

Opublikowany na stronach Rządowego Centrum Legislacji projekt zmian ustaw o podatkach dochodowych z dnia 15 września 2020 roku zawiera szereg regulacji mających uszczelnić system podatkowy¹ . Najwięcej emocji budzi jednak zapowiedź objęcia spółek komandytowych podatkiem CIT. 

Pierwsza próba objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych miała miejsce już w 2013 roku. Przy okazji prac nad opodatkowaniem spółek komandytowo-akcyjnych dość nieoczekiwanie w projekcie pojawiły się także spółki komandytowe. Ostatecznie podczas prac sejmowych spółki komandytowe usunięto z projektu. Obecnie rozpatrywany projekt ustawy stanowi zatem powrót do tamtej koncepcji i wiele z proponowanych w nim rozwiązań jest znanych z projektu z 2013 roku. Poza spółkami osobowymi, nowela ma dotknąć m. in. cen transferowych. Niniejsze opracowanie poświęcone jest jednak wyłącznie uczynieniu ze spółek osobowych i jawnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Projekt przewiduje zmiany w obu podatkach dochodowych (PIT i CIT). Z uwagi jednak na włączenie spółek komandytowych do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to właśnie od projektu zmian w tym podatku warto rozpocząć analizę.

Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych

Istotą zmian jest nowelizacja art. 1 ustawy o CIT, zawierającego listę podmiotów objętych tym podatkiem. W jego ust. 3 pkt 1, obok spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku CIT, pojawić się ma spółka komandytowa. Co bardziej zaskakujące, w kolejnym punkcie do grona podatników projekt zalicza także spółki jawne:
· których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz
· które nie złożą przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach uczestniczących w zysku tych spółek.

Zmiana ta wywołuje szereg implikacji. Zmieniają one bowiem znaczenie szeregu pojęć używanych w ustawie. Zawarta w art. 4a pkt 16 definicja udziału (akcji) oznacza obecnie także ogół praw i obowiązków w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (spółki komandytowo-akcyjne oraz spółki osobowe obcej rezydencji opodatkowane podatkiem CIT w państwie siedziby). Po zmianie art. 1 ust. 3 CIT udział będzie oznaczać także ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz jawnej. Identyczne skutki obejmą także definicje:
· kapitału zakładowego (art. 4a pkt 18 CIT), który oznaczać będzie po zmianie także kapitał podstawowy spółki komandytowej i jawnej,
· udziału w zyskach osób prawnych (art. 4a pkt 19 CIT), który po zmianie oznaczać będzie także udział w zyskach spółki komandytowej i jawnej,
· objęcia akcji (art. 4a pkt 20 CIT), które po zmianie oznaczać będzie także uzyskanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i jawnej.

Wyżej wymienione przepisy nie ulegną zmianie. Zmieni się jednak zakres ich zastosowania z uwagi na rozszerzenie grona podatników CIT o spółki komandytowe i jawne. Projekt przewiduje natomiast zmianę definicji spółki (art. 4a pkt 21 lit. c CIT), za którą po zmianie uznawane będą także spółki komandytowe i jawne.

Projekt przewiduje zmiany, które w założeniu mają zmniejszać obciążenia podatkowe wspólników spółki komandytowej. Nowy przepis art. 22 ust. 4e ustawy o CIT zwalnia od podatku 50% przychodów spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 przychodów w roku podatkowym z tytułu zysku odrębnie w każdej spółce komandytowej. Zwolnienie to nie będzie jednak miało zastosowania do komandytariusza, który:
· posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów w spółce będącej osobą prawną, która jest komplementariuszem tej spółki komandytowej lub
· jest członkiem zarządu:
- spółki będącej osobą prawną, która jest komplementariuszem tej spółki komandytowej,
- spółki posiadającej co najmniej 5% udziałów w spółce będącej osobą prawną, która jest komplementariuszem tej spółki komandytowej,
· jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej co najmniej 5% udziałów w spółce będącej osobą prawną, która jest komplementariuszem tej spółki komandytowej; odwołanie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT kieruje do definicji podmiotów powiązanych, którymi są podmioty pozostające w relacji wywierania znaczącego wpływu. Wpływ ten definiuje art. 11a ust. 2 ustawy o CIT poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów lub głosów, faktyczną zdolność do podejmowania kluczowych decyzji lub pozostawanie w relacjach rodzinnych przez osoby wywierające znaczący wpływ na podmioty.

Konstrukcja projektowanego zwolnienia wykluczy zatem szereg komandytariuszy, którzy kontrolują jako zarząd lub udziałowcy komplementariusza danej spółki komandytowej, najczęściej będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że nie przewiduje się zmian w treści art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią podatek z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (jak wskazano powyżej po zmianie także w spółce komandytowej i jawnej) od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (po zmianie także w zyskach spółki komandytowej) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za dany rok podatkowy. Kwota pomniejszenia nie może jednak przekroczyć samej kwoty podatku komplementariusza. Mechanizm ten wprowadzono dnia 1 stycznia 2014 roku z uwagi na objęcie podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Choć projekt nie przewiduje w nim zmian, to w razie wejścia w życie nowelizacji objąłby on także komplementariuszy spółek komandytowych. Stanie się tak z uwagi na rozszerzenie zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT definicji podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Zarówno planowane zwolnienie przychodów komandytariusza, jak i istniejące już odliczenie przewidziane za komplementariusza (obecnie tylko spółki komandytowo-akcyjnej) nie obejmie wspólników spółki jawnej. Projekt nie przewiduje zmian w tym zakresie.

Zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych

Konsekwencje objęcia spółek komandytowych i jawnych podatkiem CIT znalazły w projekcie swoje odzwierciedlenie w zmianach planowanych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o PIT najistotniejsza zmiana wynika z nowego brzmienia art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, którego nowe brzmienie wskazywać będzie na spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną, jako podmioty spełniające definicję spółki w rozumieniu ustawy. Dopełnieniem tej zmiany jest dodanie do grona podmiotów uznawanych za spółki spółek jawnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w projekcie nowo dodany art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o PIT). Podobnie jak w przypadku podatku CIT, zmiana ta wywiera wpływ na rozumienie innych pojęć używanych w ustawie. Po tej zmianie rozszerzy się definicja:
· kapitału zakładowego (art. 5a pkt 30 ustawy o PIT), który oznaczać będzie po zmianie także kapitał podstawowy spółki komandytowej i jawnej,
· udziału w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 ustawy o PIT), który po zmianie oznaczać będzie także udział w zyskach spółki komandytowej i jawnej,
· objęcia akcji (art. 5a pkt 32 ustawy o PIT), które po zmianie oznaczać będzie także uzyskanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i jawnej.

Osoby fizyczne mają zgodnie z projektem uzyskać możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodów uzyskiwanych przez komandytariuszy. Konstrukcja tego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 51a w związku z ust. 40 ustawy o PIT) jest identyczna ze zwolnieniem przychodu komandytariuszy z podatku CIT. Zachowany ma być zatem limit 60.000 złotych odrębnie dla każdej spółki komandytowej oraz wyłączenie zwolnienia dla komandytariuszy powiązanych z komplementariuszem.

Choć liczba przepisów, które w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają ulec zmianie w razie objęcia spółek komandytowych podatkiem CIT, nie jest duża, to zakres zmian jest znaczący. Wpłyną one bowiem na stosowanie szeregu innych przepisów, które choć formalnie nie zostaną znowelizowane, to zmieni się zakres ich zastosowania:

1. Wyłączenie zysków w spółce komandytowej z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o PIT definicją spółki niebędącej osobą prawną, jest nią spółka inna określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT. W razie wejścia projektu w życie w treści art. 5a pkt 28 ustawy o PIT znajdzie się także spółka komandytowa i spółka jawna będąca podatnikiem CIT.
W konsekwencji definicja spółki niebędącej osobą prawną nie będzie już obejmować spółek komandytowych oraz spółek jawnych będących podatnikami CIT.

2. Zmiana zakresu definicji działalności gospodarczej. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną uznaje się za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tym samym zysk ten przestałby być przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. Zmiana źródła przychodu. Wyłączenie udziału w zyskach w spółce jawnej i komandytowej spod pojęcia działalności gospodarczej jako źródła przychodu powoduje, iż zysk z tej spółki zostanie zakwalifikowany do innego źródła.

4. Zmiana w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są zawarte w pkt. 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ich definicję zawiera art. 17 ustawy o PIT, w którego ust. 1 pkt 4 wymienia się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

5. Zmiana w zakresie opodatkowania aportów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki. Obecnie spółki komandytowe i jawne nie są spółkami w rozumieniu tego przepisu. Wniesienie do nich wkładu niepieniężnego jest w obecnym stanie prawnym neutralne dla podatku dochodowego. W razie wejścia w życie nowelizacji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub jawnej będącej podatnikiem CIT stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe zmiany zrewolucjonizowałyby opodatkowanie wspólników spółek komandytowych i jawnych na gruncie podatków dochodowych. Z zastrzeżeniem opisanych wyżej zwolnień i odliczeń dla komandytariusza i komplementariusza sytuacja wspólników tych spółek zrównałaby się z sytuacją udziałowców spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcjonariuszy spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji doszłoby do następujących zmian w opodatkowaniu wspólników:

1. dochody wspólników zostaną podwójnie opodatkowane. Spółki komandytowe i jawne wykazywać będą własny wynik podatkowy w podatku CIT. Ich dochody nie będą już własnymi dochodami ich wspólników. Zniknęłoby zjawisko transparentności podatkowej spółek komandytowych i jawnych. W razie wykazania zysku i podjęcia stosownej uchwały o jego wypłacie na rzecz wspólników ci ostatni uzyskaliby przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej na gruncie podatku PIT przychód taki kwalifikowany byłby do udziału w zyskach osób prawnych. Stawka podatku dochodowego od osób fizycznych dla dochodów z tego źródła wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). W przypadku wypłaty zysku osobom fizycznym spółki komandytowe i jawne stałyby się płatnikami obowiązanymi do pobierania podatku od dokonywanych wspólnikom wypłat (art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PIT).

2. do dochodów z zysku spółki komandytowej i jawnej przestałyby mieć zastosowanie przepisy o dochodach z działalności gospodarczej. Na gruncie podatku PIT nie będzie mieć zastosowania art. 14 ustawy o PIT przewidujący m.in. memoriałowe opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej. Jako przychód z kapitałów pieniężnych zyski ze spółek komandytowych i jawnych uzyskane przez osoby fizyczne zostaną opodatkowane na zasadzie kasowej na co wskazuje wprost wstęp do wyliczenia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

3. zmienią się zasady opodatkowania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych i jawnych. Obecnie powszechnie uważa się, że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub jawnej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej ani też z kapitałów pieniężnych. Dochód ten kwalifikuje się do dochodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT² . Taka wykładnia zamyka obecnie drogę do opodatkowania takich dochodów stawką podatku wynoszącą 19%. Obecnie bowiem nie znajdzie zastosowania zarówno art. 30b ust. 1 ustawy o PIT (dochody z odpłatnego zbycia udziałów) jak i art. 30c ust. 1 ustawy o PIT (dochody z działalności gospodarczej opodatkowane stawką 19% podatku liniowego). W aktualnym stanie prawnym dochód taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

4. zmiana w opodatkowaniu zaliczek na poczet zysku. W spółkach osobowych dochody wspólników stanowią niejednokrotnie główne źródło utrzymania osób fizycznych uczestniczących w jej zyskach. Częstym zjawiskiem jest zatem regularne pobieranie w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku. Projekt nie przewiduje jakichkolwiek zmian w Kodeksie spółek handlowych, które zakazałyby takiej praktyki. Jednakże w razie uchwalenia nowelizacji każda wypłata zaliczki związana będzie z koniecznością pobrania przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodu z kapitałów pieniężnych uzyskanego przez jej wspólników.

5. zmiana w opodatkowaniu likwidacji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT, zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku uzyskane z likwidacji spółki komandytowej lub jawnej nie podlegają opodatkowaniu. W razie wejścia nowelizacji w życie przepisy te nie będą mieć zastosowania do opodatkowania majątku uzyskanego po likwidacji spółki. Majątek ten stałby się przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT). Przychód ten opodatkowany byłby stawką podatku wynoszącą 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

6. zmiany w wystąpieniu ze spółki. Do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej i jawnej z tytułu wystąpienia z tej spółki stosuje się obecnie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią środki te nie stanowią przychodu w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, wykazanej przed wystąpieniem ze spółki, pomniejszonej o dokonane wypłaty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja wymusza kwalifikację takiego dochodu do kapitałów pieniężnych; majątek otrzymany w związku z wystąpieniem ze spółki podlegałby zatem opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla udziału w zyskach osób prawnych.

7. Zmiany wynikające z kwalifikacji do źródeł przychodu. W podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z kapitałów pieniężnych nie podlega łączeniu z przychodami z innych źródeł. Po zmianach strata z działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki komandytowej lub jawnej, nie będzie mogła pomniejszyć dochodu uzyskanego z zysków kwalifikowanych do kapitałów pieniężnych. Podatnicy podatku PIT uczestniczący w spółkach komandytowych lub jawnych stratę z ich działalności wykazują w zeznaniu podatkowym jako własną stratę z działalności gospodarczej. Strata ta może pomniejszyć dochód w kolejnych 5 latach podatkowych. W razie dokonania zmian straty tego rodzaju wykazane za okres do roku 2020 włącznie nie będą mogły pomniejszyć dochodów udziału w zyskach spółki komandytowej wykazanych po wejściu zmian w życie. Dochód ten byłby bowiem kwalifikowany do kapitałów pieniężnych, zaś strata do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, dochód można pomniejszyć wyłącznie o stratę z tego samego źródła przychodu. Tym samym wyniki podatkowe wspólników spółek komandytowych i jawnych wykazane za okresy do 31 grudnia 2020 roku pozostałyby w oderwaniu od wyników za lata kolejne.

Przepisy przejściowe

Zgodnie z art. 22 projektu ustawa miałaby wejść w życie 1 stycznia 2021 roku. Przy tak istotnej nowelizacji niezbędna jest jednak analiza przepisów przejściowych. Stosownie do art. 10 ust. 1 projektu, w przypadku spółek komandytowych i jawnych oraz w zakresie uzyskanych przychodów i kosztów uczestnictwa w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia udziałów takiej spółki, wystąpienia z niej lub likwidacji przepisy w znowelizowanym brzmieniu stosuje się od pierwszego dnia roku podatkowego takiej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2020 roku. Jeżeli rok obrotowy spółki jest inny niż kalendarzowy, jest ona obowiązana zamknąć księgi rachunkowe z dniem 31 grudnia 2020 roku. Przepis ten przewiduje zatem szczególny moment zamknięcia ksiąg rachunkowych, inny niż przewidziany w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Warto w tym miejscu wspomnieć, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg wymaga sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień zamknięcia.

Istotny przepis szczególny przewidziano w art. 10 ust. 2 projektu. Przewiduje on, że do przychodów i kosztów spółek komandytowych i jawnych nie zalicza się przychodów i kosztów, które zgodnie z art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników. Przywołane w projekcie art. 8 ustawy o PIT i art. 5 ustawy o CIT stanowią, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do udziału w zysku każdego ze wspólników. Zasada ta ma zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten wymaga odrębnego komentarza. Uzasadnienie projektu nie objaśnia w żaden sposób zamiaru i celu ustawodawcy. Wskazano jedynie, że reguluje on rozliczenia związane z upodmiotowieniem spółek komandytowych i jawnych. Zważywszy na miejsce tego przepisu w projekcie ustawy, w szczególności umieszczenie go tuż po omówionym wyżej art. 10 ust. 1 projektu, można wyciągnąć wnioski co do jego zakresu zastosowania. Początek art. 10 ust. 2 projektu brzmi następująco: Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu spółek, o których mowa w ust. 1 (…). Przepis ten odwołuje się zatem do spółek, które uzyskają status podatnika podatku dochodowego. Jedyny logiczny wniosek, jaki płynie z analizy art. 10 ust. 1 i 2 projektu, brzmi następująco: z chwilą uzyskania przez spółki komandytowe i jawne statusu podatnika podatku CIT spółki te rozpoznają własne przychody i koszty w taki sposób jakby rozpoczęły działalność. Tym samym wyniki podatkowe tych spółek za rok rozpoczynający się po wejściu ustawy w życie nie będą uwzględniały wyników (dochodów lub strat) ich wspólników. Innymi słowy, spółki te w swoim pierwszym zeznaniu CIT-8 nie będą mogły odliczyć od dochodu strat osiągniętych przez ich wspólników za rok poprzedzający wejście ustawy w życie. Nie oznacza to jednak, że zdarzenia gospodarcze wykazane w księgach rachunkowych i podatkowych tych spółek przed wejściem w życie ustawy pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 projektu spółki komandytowe i jawne kontynuują dokonane przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT:
· wycenę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
· metodę amortyzacji,
· stawki i okresy amortyzacji,
· wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych.

W dalszej części przepisu wskazuje się, że stosując przepisy ustawy o PIT w brzmieniu nadanym nowelą spółka uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Treść art. 10 ust. 3 w związku z ust. 2 wskazuje zatem, że:
· przychody i koszty wspólników za okres do 31 grudnia 2020 roku zostaną wykazane w zeznaniach podatkowych wspólników jako tworzące ich indywidualny wynik zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem przychodów i kosztów wykazanych w księgach rachunkowych spółki za ten okres,
· przychody i koszty spółek za okres po 31 grudnia 2020 roku zostaną wykazane w ich własnych zeznaniach podatkowych CIT-8, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, umniejszonych o odpisy dokonane do 31 grudnia 2020 roku; jednocześnie te przychody i koszty nie będą już rozpoznawane przez wspólników tych spółek.

Przepis art. 10 projektu wskazuje zatem na konsekwencje upodmiotowienia spółek komandytowych i jawnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty wspólników zostaną oderwane od przychodów i kosztów tych spółek. W ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych spółki te po 31 grudnia 2020 roku rozpoczną działalność. Rozpoznawane dotychczas koszty potrącalne w dłuższym okresie (np. odpisy amortyzacyjne) staną się własnymi kosztami tych spółek, umniejszonymi jednak o odpisy amortyzacyjne, które do 31 grudnia 2020 roku były własnymi kosztami ich wspólników. Wspólnicy ci stracą jednocześnie prawo do rozpoznawania tych kosztów po dniu 31 grudnia 2020 roku.

Istotną zasadę wyrażono w art. 11 ust. 1 projektu. Do dochodów wspólników spółek komandytowych lub jawnych z udziału w ich zyskach, osiągniętych przed dniem osiągnięcia przez nie statusu podatnika CIT, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2021 roku. Dochody wspólników z udziału w zyskach tych spółek za okres do 31 grudnia 2020 roku będą zatem dla osób fizycznych ich własnymi dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powinny one zostać wykazane w ich własnych zeznaniach PIT-36 lub PIT-36L. Naturalne jest pytanie o podatkowe konsekwencje wypłaty tych zysków. Przepisy przejściowe nie wskazały wprost skutków takiego zdarzenia. Jest to o tyle istotne, że w spółkach prowadzących księgi rachunkowe wypłata zysku nastąpi w wielu przypadkach po sporządzeniu i zatwierdzeniu ich sprawozdań finansowych, a zatem po wejściu nowelizacji w życie. Również uzasadnienie projektu milczy w tym zakresie. Za niedopuszczalny należy jednak uznać wniosek, aby zyski wspólników spółek komandytowych i jawnych, osiągnięte w roku kończącym się 31 grudnia 2020 roku, a wypłacone po tym dniu, zostały zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych osób fizycznych. Wnioskowanie takie jest w pełni uprawnione w oparciu o treść art. 11 ust. 1 projektu. Dochody te, jako dochody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, zostaną opodatkowane na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2021 roku. Ich opodatkowanie następuje na bieżąco, poprzez opłacanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, dochody te powinny być ujawnione w zeznaniu podatkowym PIT jako osiągnięte z działalności gospodarczej za rok 2020. Ich faktyczna wypłata, w tym także następująca po 31 grudnia 2020 roku, będzie neutralna podatkowo. Jedynym poprawnym wnioskiem płynącym z treści art. 11 ust. 1 projektu jest ten wskazujący na zachowanie zasady neutralności podatkowej spółek komandytowych i jawnych za okres przed 1 stycznia 2021 roku. Wspólnicy tych spółek rozliczą się zatem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres do 31 grudnia 2020 roku z pominięciem jakichkolwiek skutków nowelizacji. Z uwagi na memoriałowy charakter dochodów osób fizycznych z działalności gospodarczej faktyczna wypłata zysku ze spółek komandytowych i jawnych za okres przed 1 stycznia 2021 roku nie wywoła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne wnioski dotyczą dochodów podatników podatku CIT.

W art. 11 ust. 2 projektu omówiono skutki następującego po wejściu w życie nowelizacji:
· umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
· zbycia tych udziałów,
· wniesienia tych udziałów do innej spółki tytułem aportu,
· likwidacji spółki,
jeżeli udziały te zostały objęte przed wejściem w życie tej nowelizacji. Zgodnie z tym przepisem przychody z ww. tytułów pomniejsza się o wydatki na ich nabycie lub objęcie oraz o przypadającą na danego wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o dokonane wypłaty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu – wykazane za okres sprzed wejścia w życie nowelizacji. Warto zauważyć, że przychody z ww. tytułów uzyskane po 31 grudnia 2020 roku będą już, zgodnie z projektem, kwalifikowane do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Jedynie z mocy tego szczególnego przepisu zostaną one pomniejszone o wskazaną wyżej wartość w taki sposób, aby podatkowe skutki wykazania tego dochodu były identyczne jak te, które wystąpiłyby przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Treść art. 11 ust. 2 projektu powtarza bowiem brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, które to przepisy regulują konsekwencje likwidacji i wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

W art. 13 projektu przewidziano możliwość odliczenia przez komplementariuszy spółek komandytowych strat nieodliczonych przez 1 stycznia 2021 roku od dochodów uzyskanych przez nich po dniu wejścia w życie ustawy. Rozwiązanie to jest o tyle szczególne, że zarówno dla podatników PIT, jak i CIT, dochody komplementariuszy uzyskane po 31 grudnia 2020 roku stanowić będą zyski z udziałów w zyskach osób prawnych, będące w obu podatkach odrębnym źródłem przychodów. Dla podatników PIT będą kwalifikowane do dochodów z kapitałów pieniężnych, zaś dla podatników CIT do zysków kapitałowych. Tymczasem straty poniesione i nie odliczone do 31 grudnia 2020 roku są dla osób fizycznych stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś dla podatników CIT stratą z innych źródeł³ . Bez tego szczególnego przepisu odliczenie strat za okres do końca 2020 roku od dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 roku nie byłoby możliwe z uwagi na obowiązującą w obu podatkach zasadę odliczania strat wyłącznie od dochodu z tego źródła, z którego powstała strata podatkowa.
Prawa takiego nie przewidziano dla wspólników spółek jawnych, które po wejściu w noweli w życie staną się podatnikami CIT.

Przepis przewidziany w art. 14 projektu zakłada, że do uzyskanej przez osobę fizyczną korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę nie stosuje art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, aby działalność operacyjna spółki nie była sztuczna w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej, zaś korzyść została uzyskana do dnia 31 grudnia 2020 r. Projekt tej normy wymaga omówienia. W treści art. 119a ordynacji podatkowej przewidziano możliwość wydania przez Szefa KAS (Krajowej Administracji Skarbowej) decyzji w oparciu o zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Pojawienie się tej normy w projekcie jest zaskakujące. Jak bowiem wskazano powyżej, dochody uzyskane przez wspólników spółek komandytowych do 31 grudnia 2020 roku są dochodami już opodatkowanymi memoriałowo; związane są z odprowadzeniem miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Treść art. 11 projektu, szerzej omówionego powyżej, nie budzi wątpliwości, że faktyczna wypłata dochodów uzyskanych przez tych wspólników (a nie spółki) przed 1 stycznia 2021 roku musi być neutralna podatkowo, gdyż same dochody zostały już opodatkowane - przez osoby fizyczne z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, Tym samym pojawienie się w projekcie artykułu 14 może być niezrozumiałe. Jeżeli wypłata zysków uzyskanych przez podatników z udziału w transparentnej przed 1 stycznia 2021 roku spółki komandytowej jest wolna od podatku z uwagi na wcześniejsze opodatkowanie tego zysku, to wyłączenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zbędne. Z uwagi jednak na konieczność przyjęcia założenia racjonalności ustawodawcy nie jest dopuszczalna taka wykładnia ustawy, aby którykolwiek z jej przepisów uznany był za zbędny (pamiętając oczywiście, że na chwilę przygotowania niniejszego opracowania wciąż mamy do czynienia z projektem procedowanym w Sejmie). W świetle wniosków, jakie niesie analiza art. 11 projektu, można domniemywać, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie klauzuli wobec tych korzyści, które prowadzą do uniknięcia opodatkowania dochodów, które w razie braku ich podjęcia podlegałyby opodatkowaniu. Rzecz jednak w tym, że wykorzystany w treści art. 14 ust. 1 projektu zwrot „wypłaty zysku” dotyczy takiego stanu faktycznego, który dla wspólników spółek komandytowych i jawnych do końca 2020 roku nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego, także w razie uchwalenia ustawy. Żadna z ustaw o podatkach dochodowych nie definiuje pojęcia wypłaty zysku, jednakże w dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych definiowanie tego pojęcia w ustawie nigdy nie wydawało się konieczne. Logika nakazuje przyjąć, że użyty w art. 14 projektu zwrot „wypłaty zysku” nie obejmuje zatem takich stanów faktycznych, które nawet bez wyłączenia stosowania art. 119a ordynacji podatkowej i tak nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Można zatem wnioskować, że zakresem normowania tego przepisu objęte zostaną te stany faktyczne, które bez podjęcia przez podatnika działań określonych w art. 119a ordynacji podatkowej, podlegałyby opodatkowaniu. Wobec braku opodatkowania dokonywanych przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek komandytowych faktycznych wypłat zysku czy dochodów z likwidacji spółki, przepis art. 14 projektu mógłby znaleźć zastosowanie do dochodów z wystąpienia ze spółki komandytowej. Niestety uzasadnienie nie wskazuje jakie rodzaje stanów faktycznych miałby normować przepis art. 14 ustawy.

Ustawa ma wejść w życie 1 stycznia 2021 roku. O dalszych sejmowych pracach nad jej treścią będziemy informować Państwa na bieżąco.

opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy

Przypisy:

1. http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/agent.xsp?symbol=RPL&Id=RM-10-74-20

2. Wyrok NSA z dnia 10 października 2019 roku, sygn. akt II FSK 3588/17.

3. Od 1 stycznia 2018 roku w podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się dwa źródła przychodów – zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów.