SLIM VAT, czyli zmiany w zasadach korygowania faktur

Pakiet uproszczeń w podatku VAT wszedł w życie 1 stycznia 2021 roku. Najistotniejsza zmiana obejmuje zasady rozliczania faktur korygujących. Potrzebę nowelizacji uzasadniano likwidacją obciążenia polegającego na konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Do końca 2020 roku wystawca faktury, który obniżał podstawę opodatkowania z uwagi na udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty, rabaty, a także w związku ze zwrotem towaru lub reklamacją, musiał uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia było warunkiem obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wymóg ten bywał uciążliwy, a w orzecznictwie sądowym podnoszono niekiedy jego niezgodność z unijną dyrektywą 2006/112. Mimo to przepis jasno wskazywał warunki obniżenia podatku należnego oraz moment jego dokonania. Ponadto orzecznictwo sądowe dopuszczało udowodnienie odbioru faktury korygującej innymi środkami niż zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego[1]. Dzięki temu przez lata obowiązywania tych zasad wykształciła się przejrzysta praktyka rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania przez obie strony transakcji.

Nowe brzmienie przepisu, wbrew intencji ustawodawcy, nie zawsze musi prowadzić do ułatwienia rozliczania faktury korygującej. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2021 roku, wystawca faktury korygującej dokonuje obniżenia podatku należnego w okresie, w którym wystawił fakturę korektę, pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania i warunki te zostały spełnione, a faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono korektę wystawca faktury nie posiada tej dokumentacji, obniżenia podatku należnego dokonuje on za okres, w którym ją uzyska. W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, że celowo nie wymienia się rodzaju dokumentów, aby nie ograniczać podatnikom swobody w gromadzeniu dowodów[2]. Istotą zmiany jest zatem zastąpienie obowiązku posiadania dowodu otrzymania korekty przez nabywcę z obowiązkiem uzgodnienia warunków korekty oraz gromadzenia dokumentacji potwierdzającej zgodność korekty z tymi warunkami. Jako przykłady tej dokumentacji wymienić można wszelkiego rodzaju aneksy, korespondencję elektroniczną, protokoły reklamacji czy dowody zapłaty. Rodzaj dokumentów potwierdzających poprawność korekty zależeć będzie od przyczyny dokonania korekty. Do najczęściej występujących przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania należą:

1. rabat udzielony z uwagi na przekroczenie umówionego pułapu obrotów – w tym wypadku dokumentację stanowić może potwierdzenie uzgodnienia takiego rabatu (np. umowa, aneks, korespondencja handlowa) oraz dokumenty potwierdzające fakt osiągnięcia pułapu obrotów,

2. skonto, czyli rabat udzielony za przedterminową zapłatę ceny – w tym przypadku dokumentację stanowić może potwierdzenie otrzymania zapłaty,

3. zwrot części lub całości ceny spowodowany zwrotem towaru lub reklamacją – w tym przypadku dokumentację stanowić mogą protokoły zwrotu towaru, protokoły oględzin, zgłoszenia reklamacji czy też potwierdzenie zwrotu ceny.

Łatwo zauważyć, że dokumenty te zazwyczaj pojawiają się u sprzedawcy towaru czy usługi w związku z okolicznościami sprzedaży i były już wcześniej tworzone nie z uwagi na nowe przepisy podatkowe, ale z uwagi na praktykę gospodarczą. Nowelizacja wprowadza zatem dla sprzedawcy obowiązek posiadania dokumentów, które niejednokrotnie i tak powstawały z uwagi na specyfikę sprzedaży. Powszechną praktyką jest bowiem udzielanie rabatów obrotowych na podstawie udokumentowanych pisemnie lub mailowo umów. Również zwroty towaru czy reklamacje są potwierdzane rozmaitymi protokołami i innymi dokumentami. W nowym stanie prawnym sytuacja sprzedawcy jest zatem o tyle dogodna, że obowiązek posiadania dokumentacji stwierdzającej prawidłowość faktury korekty obejmie zwykle takie dokumenty, które sprzedawca i tak dotychczas gromadził. Warto także pamiętać, że obniżenie podstawy opodatkowania jest dla sprzedawcy prawem, a nie obowiązkiem. W razie zaniechania wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego, sprzedawca nie uszczupli zobowiązania w podatku VAT.

Trudniejsza jest w nowym stanie prawnym sytuacja nabywcy. Do końca 2020 roku w razie obniżenia podstawy opodatkowania nabywca musiał zmniejszyć swój podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korektę. Dla nabywcy obniżenie podatku naliczonego jest obowiązkiem, którego zaniechanie prowadzi do zaniżenia jego podatku należnego. Nowa treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT odrywa moment obniżenia podatku naliczonego od chwili otrzymania korekty. W razie obniżenia podstawy opodatkowania nabywca musi zmniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione ze sprzedawcą – o ile zostaną one spełnione przed upływem tego okresu rozliczeniowego. Jasno określony moment otrzymania faktury korekty został dla nabywcy określony niejednoznacznym terminem uzgodnienia warunków korekty oraz ich spełnienia w danym okresie rozliczeniowym. Poprzednia regulacja, choć uważana niekiedy była za uciążliwą, cechowała się przynajmniej precyzją, co do momentu, w którym należy obniżyć podatek naliczony. W obecnych warunkach nabywca musi analizować czy spełnione zostały warunki obniżenia podstawy opodatkowania. Rodzaj tych warunków wynikać musi z uzgodnień poczynionych ze sprzedawcą.

Zarówno sprzedawcy jak i nabywcy dokonujący regularnych transakcji ze stałymi kontrahentami powinni zrewidować obowiązujące między nimi warunki handlowe. W wielu przypadkach może okazać się, że już istniejące uzgodnienia pozwolą na rozliczanie faktur korygujących w sposób komfortowy w nowym stanie prawnym. Dotyczyć to będzie często ramowych umów sprzedaży czy warunków współpracy określających np. warunki udzielenia rabatu z uwagi na przekroczenie umówionego pułapu obrotu. Praktycznym problemem dla stron transakcji może jednak okazać się zróżnicowanie tych warunków w stosunku do różnych kontrahentów. Dlatego rozliczanie faktur korygujących wymaga obecnie zbadania jakie uzgodnienia handlowe wiążą podatnika z danym kontrahentem. Może to prowadzić do sytuacji, w której ten sam podatnik będzie stosował odmienne zasady rozliczania korekt w relacji do różnych kontrahentów. Taki stan rzeczy stanowić może utrudnienie w porównaniu do poprzednich zasad. Podatnicy współpracujący z niewielką grupą stałych kontrahentów mogą pokusić się o ujednolicenie warunków handlowych ze wszystkimi partnerami gospodarczymi. Jednakże przedsiębiorcy posiadający dużą liczbę kontrahentów mogą napotkać trudności w tym zakresie.

Ustawa nowelizująca dopuściła w art. 13 możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2021 roku. Wymaga to jednak pisemnego uzgodnienia między sprzedawcą a nabywcą, a możliwość ta ograniczona jest do 31 grudnia 2021 roku. Pisemny wybór starych zasad rozliczania korekt musi nastąpić przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021. Rezygnacja z tego rozwiązania dopuszczalna jest w razie poczynienia stosownego uzgodnienia na piśmie, nie wcześniej niż po 3 miesiącach od końca miesiąca, w którym strony umówiły się na stosowanie poprzedniej regulacji. Podjęcie decyzji o skorzystaniu z prawa do stosowania poprzednich zasad rozliczania korekt wymaga jednak gruntownego rozważenia. Może bowiem prowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie zmuszony do jednoczesnego stosowania zarówno nowych, jak i poprzednich przepisów w stosunku do różnych kontrahentów.

opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy (numer wpisu 13619)

przypisy:

[1] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1970/16.
[2] Uzasadnienie dostępne pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=718.