Skutki podatkowe (zwłaszcza cywilnoprawne) pożyczki udzielonej spółce zagranicznej

Poznań, dnia … kwietnia 2004 roku

OPINIA PRAWNA Nr ../04/..
w sprawie
opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych


I. Podstawa zlecenia:

Opinia prawna na zlecenie R. Spółka Akcyjna przekazane do Kancelarii za pomocą poczty elektronicznej przez Panią G. w dniu … marca 2004 roku.

II. Cel opinii:

Celem opinii jest analiza skutków podatkowych, w szczególności w  zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki pieniędzy udzielonej przez polską spółkę spółce zagranicznej.

III. Podstawa prawna opinii:

1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (zwany dalej w skrócie „KC”) Dz.U.64.16.93 zm.: Dz.U. 71.27.252,zm.: Dz.U. 76.19.122, zm.: Dz.U. 82.11.81, zm.: Dz.U. 82.19.147, zm.: Dz.U. 82.30.210, zm.: Dz.U. 84.45.242, zm.: Dz.U. 85.22.99, zm.: Dz.U. 89.3.11, zm. wyn. z: Dz.U. 89.33.175, zm.: Dz.U. 90.34.198, zm.: Dz.U. 90.55.321, zm.: Dz.U. 90.79.464, zm.: Dz.U. 91.107.464, zm.: Dz.U. 91.115.496, zm.: Dz.U. 93.17.78, zm.: Dz.U. 94.27.96, zm.: Dz.U. 94.85.388, zm.: Dz.U. 94.105.509, zm.: Dz.U. 95.83.417, zm. wyn. z: Dz.U. 95.141.692, zm.: Dz.U. 96.114.542, zm.: Dz.U. 96.139.646, zm.: Dz.U. 97.43.272, zm.: Dz.U. 97.115.741 zm.: Dz.U. 97.117.75, zm. Dz.U. 97.117.751, zm. Dz.U. 98.117.758, zm. Dz.U. 98.106.668, zm. Dz.U. 99.52.532, zm. Dz.U. 00. 22. 271, zm. Dz.U. 00.88.983, zm. Dz.U. 00.74.855, zm. Dz.U. 00.74.857, zm. Dz.U. 00.114.1191, zm. wyn. z Dz.U. 01.11.91, zm. Dz.U. 01.71.733, zm.wyn.z Dz.U. 01.145.1638, zm. Dz.U. 01.130.1450, zm. Dz.U. 02.113.984, zm. Dz.U. 02.141.1176, zm. Dz.U. 03.49.408, zm. Dz.U. 03.60.535, zm. Dz.U. 03.49.408, zm. Dz.U. 03.60.535, zm. Dz.U. 03.124.1151,

2. Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwana dalej w skrócie „u.p.c.c.”) , Dz.U. 00.86.959, zm. Dz.U. 00.103.1099, zm. Dz.U. 01.100.1085, zm. Dz.U. 02.121.1031, zm. Dz.U. 02.199.1672, zm. Dz.U. 03.80.721, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.210.2037, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 04.6.42,

3. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej w skrócie „ustawą o VAT”), Dz.U. 93.11.50, zm. Dz.U. 93.28.127, zm. Dz.U. 93.129.599, zm. Dz.U. 94.132.670, zm. Dz.U. 94.132.670, zm. wyn. z Dz.U. 95.44.231, zm. Dz.U. 95.142.702, zm. Dz.U. 95.142.703, zm. Dz.U. 96.137.640, zm. Dz.U. 96.137.640, zm. Dz.U. 97.123.776, zm. Dz.U. 97.162.1104, zm. Dz.U. 97.111.722, zm. Dz.U. 97.123.780, zm. Dz.U. 97.137.926, zm. Dz.U. 97.162.1104, zm. wyn. z Dz.U. 98.139.905, zm. Dz.U. 98.161.1076, zm. Dz.U. 97.141.943, zm. Dz.U. 99.50.499, zm. Dz.U. 99.57.596, zm. Dz.U. 99.50.499, zm. Dz.U. 99.95.1100, zm. Dz.U. 00.68.805, zm. Dz.U. 00.105.1107, zm. Dz.U. 00.105.1107, zm. Dz.U. 01.39.459, zm. Dz.U. 01.56.580, zm. Dz.U. 01.80.858, zm. Dz.U. 01.90.995, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.122.1324, zm. Dz.U. 01.12.92, zm. Dz.U. 01.63.639, zm. Dz.U. 02.19.185, zm. Dz.U. 02.41.365, zm. wyn. z Dz.U. 02.86.794, zm. Dz.U. 99.95.1100, zm. Dz.U. 02.153.1272, zm. Dz.U. 01.12.92, zm. Dz.U. 02.169.1387, zm. Dz.U. 02.213.1803, zm. Dz.U. 03.84.774, zm. Dz.U. 03.130.1188, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.7.79, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.199.1934, zm. Dz.U. 03.229.2271,

4. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej w skrócie „updop”), tekst jednolity Dz.U. 00.54.654, zm. Dz.U. 00.60.703, zm. Dz.U. 00.86.958, zm. Dz.U. 00.117.1228, zm. Dz.U. 00.60.700, zm. Dz.U. 00.122.1315, zm. Dz.U. 00.103.1100, zm. Dz.U. 00.122.1324, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.125.1363, zm. Dz.U. 01.110.1190, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 02.25.253, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.93.820, Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.199.1672, zm. Dz.U. 02.200.1684, zm. Dz.U. 02.230.1922, zm. Dz.U. 03.45.391, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.180.1759, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.202.1957, zm. Dz.U. 03.217.2124, zm. Dz.U. 03.223.2218, zm. Dz.U. 04.6.39,

5. Ustawa z dnia 12 października 1990 roku o ochronie granicy państwowej Dz.U.90.78.461, zm. Dz.U. 97.6.31, zm. Dz.U. 97.43.271, zm. Dz.U. 00.12.136, zm. Dz.U. 00.120.1268, zm. Dz.U. 01.45.498, zm. Dz.U. 03.223.2220,

6. Ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku - Prawo dewizowe Dz.U. 02.141.1178, zm. Dz.U. 03.228.2260,

7. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu, zakresu i terminów wykonywania przez rezydentów dokonujących obrotu dewizowego z zagranicą obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa, Dz.U. 02.218.1835.

IV. Analiza merytoryczna:

Stan faktyczny

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez osobę zlecającą sporządzenie niniejszej opinii spółka mająca siedzibę w Polsce ma udzielić spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii pożyczki środków pieniężnych. Spółka brytyjska jest podmiotem wyspecjalizowanym w udzielaniu pożyczek i  kredytów.  
Pożyczkodawca nie posiada udziałów (akcji) w spółce biorącej pożyczkę. Podobnie pożyczkobiorca nie jest wspólnikiem w spółce, która pożyczki udziela. Natomiast zarówno udziały (akcje) spółki pożyczającej, jak też udziały (akcje) spółki biorącej pożyczkę posiada jedna spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Analiza prawna

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 720 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a  biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości¹.


2. Podatek od czynności cywilnoprawnych

a) podmioty powiązane

Umowa pożyczki jest co do zasady przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych², przy czym ustawodawca różnicuje opodatkowanie w zależności od tego, w  jakim stosunku prawnym pozostają do siebie strony umowy. Jeżeli pożyczka udzielana jest spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), to zgodnie z  art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. traktuje się ją jako zmianę umowy spółki, stosując zasady opodatkowania przewidziane dla tego rodzaju czynności (inaczej określona podstawa opodatkowania i stawka). W przypadku zawarcia tego rodzaju umowy między innymi podmiotami należy stosować zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane dla pożyczki.
Podkreślić należy, iż za zmianę umowy spółki należy na gruncie u.p.c.c. uważać tylko pożyczki udzielane przez podmiot posiadający udziały (akcje) pożyczkobiorcy bezpośrednio. Umowa zawarta między podmiotami powiązanymi pośrednio jest opodatkowana jak każda inna umowa pożyczki. Wynika to z wyraźnego brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 u.p.c.c. mówiącego o „udziałowcu” i „akcjonariuszu”, nie zaś na przykład o „podmiocie posiadającym bezpośrednio lub pośrednio udziały czy akcje” albo o „podmiocie powiązanym”. Terminy użyte w art. 1  ust. 3 u.p.c.c. mają ściśle określone znaczenie prawne i mogą oznaczać tylko podmiot będący bezpośrednio wspólnikiem danej spółki³.
Do umowy, której dotyczy niniejsza opinia, o ile w ogóle będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. dalsze uwagi), znajdą  zatem zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane dla pożyczki, nie zaś dla zmiany umowy spółki.

b) zakres terytorialny podatku od czynności cywilnoprawnych  

Dla ustalenia, czy dana umowa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych istotne znaczenie ma treść art. 1 ust. 4 u.p.c.c.⁴ Przepis ten stanowi, że daninie tej podlegają wyłącznie te czynności, których przedmiotem są:
1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zarówno termin „rzecz”, jak i „prawo majątkowe” należy rozumieć w zasadzie tak samo, jak to ma miejsce na gruncie prawa cywilnego⁵. Przyjmuje się, iż „rzecz” oznacza przedmiot materialny wyodrębniony z przyrody „w stopniu pozwalającym na jego uczestniczenie w stosunkach społeczno-gospodarczych jako dobra samoistnego”⁶. Z kolei przez „prawo majątkowe” rozumie się prawa podmiotowe mające pewną wartość majątkową w obrocie⁷. Prawo podmiotowe można natomiast zdefiniować jako „pewną złożoną sytuację prawną wyznaczoną podmiotowi przez obowiązujące normy i chroniącą prawnie uznany interes takiego podmiotu”⁸. Przykładami praw majątkowych są wierzytelność, własność, majątkowe prawa autorskie⁹.
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż pieniądz to szczególny rodzaj rzeczy. Szczególny dlatego, że jego wartość nie wynika z samych cech rzeczy, lecz z gwarancji państwa, które uznaje tę rzecz za prawny środek płatniczy¹⁰. Pieniądz jest zarazem nosicielem i miernikiem wartości¹¹. Mimo że pogląd o rzeczowym charakterze pieniądza nie jest jednolicie przyjmowany w doktrynie i orzecznictwie, na gruncie u.p.c.c. można, jak się wydaje, przyjąć taką właśnie koncepcję. Znajduje to również potwierdzenie w wypowiedziach doktryny prawa podatkowego oraz Ministerstwa Finansów¹².
Umowę pożyczki sumy pieniężnej należy zatem traktować, jako czynność prawną, której przedmiotem są rzeczy, nie zaś prawa majątkowe. Polskie prawo cywilne nie zna instytucji pożyczki praw majątkowych. W  szczególności nie można zatem uznać za czynność mającą za przedmiot prawo majątkowe pożyczki pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym. Także bowiem w tym przypadku pożyczkodawca zobowiązuje się „przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy” (art. 720 KC), a nie np. określoną wierzytelność wobec banku, czy inne prawo. Wierzytelność co prawda jest prawem, które powstaje w wyniku zawarcia umowy pożyczki (pożyczkobiorca ma w jej ramach w szczególności uprawnienie do domagania się przeniesienia na swoją rzecz pożyczanych pieniędzy), nie można jednak uznać, że umowa dotyczy tej wierzytelności. Wierzytelność jest wynikiem zawarcia umowy, nie zaś jej przedmiotem¹³.   
W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, kiedy pożyczka pieniędzy będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy następnie rozważyć, co oznacza użyte w art. 1 ust. 4 u.p.c.c. wyrażenie „rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” i, odpowiednio, „rzeczy znajdujące się za granicą”.
"Terytorium" oznacza terytorium państwowe, które podlega władzy zwierzchniej RP. „Geograficznie obejmuje terytorium lądowe, morskie oraz znajdujące się nad nimi powierzchnie. Jest ono więc kategorią przestrzenną i teoretycznie obejmuje także wszelkie zasoby w obszarze lądowym i morskim w głąb ziemi, aż do jej środka, a praktycznie do granic technicznych możliwości eksploatacyjnych”¹⁴.
Pojęcie "granica" jest w u.p.c.c. związane z pojęciem terytorium. W związku z tym należy przyjąć, iż ustawodawca utożsamia je z granicą państwową RP. W rozumieniu ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej jest nią powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi¹⁵. Dokładny przebieg granicy państwowej na lądzie oraz rozgraniczenia morskich wód wewnętrznych i morza terytorialnego z państwami sąsiednimi określają zawarte przez Polskę umowy międzynarodowe¹¹⁶. Granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego¹⁷.
Rzeczy „znajdują się” na tym terytorium, na którym faktycznie są położone, mieszczą się¹⁸. O pieniądzach w formie monet lub banknotów można powiedzieć, że nie znajdują się na terytorium Polski, jeżeli fizycznie położone były poza tym terytorium i nie przekroczyły polskiej granicy państwowej. O pieniądzach na rachunku bankowym można z kolei tak orzec wówczas, gdy zdeponowane są na rachunku w banku (jego oddziale) położonym poza tą granicą i nie doszło do ich przelewu na rachunek w banku położonym w Polsce¹⁹.
W konsekwencji stwierdzić można, iż będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki pieniędzy wtedy, gdy pieniądze fizycznie, w chwili zawarcia umowy²⁰ położone są na terytorium Polski (także wtedy, gdy przed tą chwilą ich kwotą zostanie uznany rachunek w banku położonym w Polsce). Nie ma tu znaczenia ani to, gdzie została zawarta umowa, ani też, gdzie mają siedziby jej strony.
Jeżeli natomiast pieniądze znajdują się w chwili zawarcia umowy pożyczki za granicą (na rachunku w banku lub oddziale banku z siedzibą za granicą), to umowa taka będzie podlegać podatkowi tylko wówczas, gdy łącznie spełnione będą następujące przesłanki:
- pożyczkobiorca ma siedzibę w Polsce oraz
- umowa została zawarta w Polsce.
 
Reasumując, aby wyłączyć możliwość opodatkowania umowy pożyczki pieniędzy na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii podatkiem od czynności cywilnoprawnych wystarczy uczynić jej przedmiotem pieniądze znajdujące się za granicą (w podanym wyżej rozumieniu tego pojęcia)²¹.

c) opodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych a obowiązek podatkowy w podatku VAT

Powyższe uwagi nie wyczerpują jednak jeszcze problemu opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu wyłączenia przez przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. z przedmiotu tego podatku czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu ich dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku²². Wynika stąd zasada, że jeżeli w związku z dokonaniem czynności (w szczególności z zawarciem umowy) wymienionej w katalogu zawartym w art. 1  u.p.c.c. powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, to obowiązek taki nie istnieje w podatku od czynności cywilnoprawnych²³.
Stosownie do art. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport usług²⁴.
Według definicji zawartej w art. 4 tej ustawy, przez usługi rozumie się w szczególności usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), o którą tu chodzi, wyraźnie wymienia usługi pożyczki świadczone poza systemem bankowym (symbol 65.22). Pożyczka udzielona jednej ze spółek przez inną spółkę jest więc usługą w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji objęta jest co do zasady zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dodać należy przy tym, że świadczenie na terytorium Polski usługi pożyczki spełnia warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT²⁵ i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku VAT²⁶. Z kolei eksport takiej usługi co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według preferencyjnej stawki 0% (uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu jego nadwyżki). Dopiero gdy eksporter usługi nie będzie prowadził odpowiedniej ewidencji, również czynność eksportu będzie zwolniona od VAT²⁷.
Jak już wspomniano jednak, podatkowi VAT podlega tylko świadczenie usług na terytorium Polski lub eksport usług, którym stosownie do treści art. 4 pkt 6 ustawy o VAT²⁸ są „usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej”. Istotnym z punktu widzenia przedmiotu niniejszej opinii zagadnieniem jest więc ustalenie, kiedy pożyczka pieniędzy będzie uznawana za usługę świadczoną na terytorium Polski, ewentualnie wykonywaną poza jej państwową granicą.
Na trudności w określaniu miejsca świadczenia usług niematerialnych, do których należy niewątpliwie pożyczka, zwraca się często uwagę w  doktrynie prawa podatkowego , podając też kryteria pomocnicze pozwalające orzec o danej czynności (usłudze), czy jest, czy też nie jest wykonywana w Polsce. W szczególności należy wskazać, iż o miejscu wykonywania usługi decyduje to, gdzie faktycznie realizowane są zasadnicze działania wchodzące w jej skład³⁰. Nie wymaga się zatem, by były tam realizowane wszystkie działania. Dlatego też nie będzie, jak się wydaje, rozstrzygać o wykonaniu usługi w  Polsce to, że wykonywane są tu czynności jedynie pomocnicze lub przygotowawcze, jeżeli główny „korpus” tej usługi zrealizowany zostanie za granicą. Nie powinno też być istotne ani to, gdzie ma siedzibę odbiorca usługi ani też, gdzie ziści się jej efekt³¹.
Odnosząc powyższe uwagi do usługi pożyczki pieniędzy wykonywanej przez spółkę z siedzibą w Polsce na rzecz spółki brytyjskiej, należy w  pierwszym rzędzie dokonać klasyfikacji jej elementów z punktu widzenia roli, jaką odgrywają w jej świadczeniu.
Do zasadniczych składników takiej usługi należy z pewnością samo zawarcie umowy pożyczki oraz przekazanie środków pieniężnych przez pożyczkodawcę. Ta ostatnia czynność może być zrealizowana poprzez wydanie pożyczkobiorcy banknotów lub monet lub w drodze przelewu na jego rachunek bankowy. Z uwagi na uwarunkowania prawne funkcjonowania spółek w  obrocie, w tym obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych³², przekazanie środków w ramach pożyczki następować będzie z reguły właśnie w tej ostatniej (bezgotówkowej) formie.
Na czynność przelewu składają się z reguły dwa elementy składowe: złożenie dyspozycji jego dokonania oraz uznanie rachunku odbiorcy kwotą przelewu. Wydaje się, iż dla kwalifikacji danej pożyczki jako usługi świadczonej na terytorium RP podstawowe znaczenie powinno mieć miejsce złożenia przez pożyczkodawcę dyspozycji dokonania przelewu. Z punktu widzenia brzmienia art. 2 ust. 1 i  2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT nie jest bowiem istotne miejsce osiągnięcia efektu gospodarczego usługi, ale miejsce jej faktycznego wykonywania. Skoro aktywność pożyczkodawcy kończy się zazwyczaj właśnie na etapie zlecenia przelewu, nie powinno mieć zatem znaczenia miejsce uznania rachunku pożyczkobiorcy.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż miejscem świadczenia usługi pożyczki jest miejsce działania pożyczkodawcy może też być kształt samej umowy, mianowicie zawarcie w  niej zastrzeżenia, iż za datę przelewu (wykonania umowy przez pożyczkodawcę) strony uważać będą dzień złożenia przez niego dyspozycji dokonania tego przelewu w banku. Jest to dopuszczone przez przepisy prawa cywilnego odstępstwo od ogólnej zasady, iż spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela (tu: pożyczkobiorcy)³³.

Reasumując, wydaje się, iż w  obecnym stanie prawnym udzielenie pożyczki przez spółkę z siedzibą w  Polsce z zasady objęte będzie obowiązkiem podatkowym w polskim podatku od towarów i usług, a więc nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

3. Opodatkowanie pożyczki podatkiem VAT

Wniosek wyrażony w punkcie wcześniejszym, mianowicie że pożyczka podlega z reguły obowiązkowi podatkowemu w VAT nie oznacza jednak, iż dokonanie tej czynności wiązać się będzie z wystąpieniem podatku VAT należnego z tego tytułu i powinnością jego rozliczenia. Rozróżnić można bowiem dwie sytuacje.
Udzielenie  pożyczki przez spółkę z siedzibą w  Polsce, jeżeli umowa zostałaby zawarta za granicą i dyspozycję przelewu pożyczkodawca złożyłby w banku położonym poza terytorium RP, a jego przedmiotem byłyby środki zdeponowane na rachunku w takim banku powinna być, jak się wydaje uznana za eksport tej usługi. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką kwalifikacją tej czynności mogłoby być, jak już wspomniano, wprowadzenie do umowy postanowienia o  wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę z dniem złożenia dyspozycji w  zagranicznym banku. W takiej sytuacji, przy zachowaniu przez pożyczkodawcę obowiązku prowadzenia ewidencji w odniesieniu do eksportowanych usług³⁴, czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce według stawki 0%.
W innych wypadkach, w szczególności, gdyby przelew zlecany byłby w banku na terytorium Polski, bądź umowa pożyczki zawarta została w Polsce, należałoby, jak się wydaje uznać, iż usługa taka jest świadczona na terytorium Polski, co w odniesieniu do pożyczki oznaczałoby zwolnienie jej od polskiego podatku VAT. Rozwiązanie takie może okazać się z punktu widzenia pożyczkodawcy niekorzystne. Po pierwsze, nie będzie mu wówczas przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z udzieleniem takiej pożyczki³⁵. Po drugie, jako podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany będzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną³⁶. Jeżeli wyodrębnienie całości lub części tych kwot okaże się niemożliwe, pożyczkodawca będzie mógł zmniejszyć swój podatek należny tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości netto sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości netto sprzedaży ogółem³⁷.
W kontekście opodatkowania pożyczki podatkiem VAT zwrócić należy również uwagę na ograniczenia wynikające z art. 17 ustawy o VAT³⁸. Przepis ten wyposaża organy podatkowe w uprawnienie do oszacowania podstawy opodatkowania w wypadku umów zawieranych przez podmioty powiązane, jeżeli powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny za towar lub usługę.
Ustawodawca określił przy tym, na czym muszą polegać takie powiązania, aby można było szacować podstawę opodatkowania. Istnieją one wówczas, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne (np. są członkami zarządu lub rady nadzorczej) zachodzą związki o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Przesłanką przyjęcia istnienia powiązań jest również łączenie przez takie osoby funkcji zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów.
Pod pojęciem powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Pod pojęciem powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Warto zwrócić uwagę, iż przepis nie wymaga, by tak jak w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., powiązania miały charakter bezpośredni; nie jest nawet konieczne posiadanie odpowiedniej liczby udziałów danego podmiotu. Wystarczy w tym względnie istnienie uprawnienia do głosowania.
Określenie podstawy opodatkowania VAT przez organ następuje w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszone o podatek. W przypadku pożyczki należy rozumieć pod pojęciem ceny wysokość oprocentowania należną pożyczkodawcy. Chcąc uniknąć ingerencji organu podatkowego na podstawie art. 17 ustawy o VAT należałoby zatem zastosować, jak się wydaje, oprocentowanie pożyczki zbliżone do rynkowego. Z tego punktu widzenia za rozwiązanie niekorzystne uznać można rezygnację z określania oprocentowania lub ustalenie go w symbolicznej wysokości.  

4. Podatek dochodowy

Również w zakresie podatku dochodowego zwrócić należy szczególną uwagę na przepisy dotyczące transakcji między podmiotami powiązanymi.
W pierwszym rzędzie chodzi o przepis art. 11 updop³⁹. Reguluje on konsekwencje podatkowe transakcji zawieranych przez podmioty polskie z zagranicznymi w trzech sytuacjach:
1. gdy podmiot mający siedzibę w Polsce zarządza, kontroluje lub posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą,
2. gdy podmiot zagraniczny zarządza, kontroluje lub posiada udział w kapitale podmiotu polskiego,
3. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie zarządzają, kontrolują lub posiadają udziały w kapitale obu stron transakcji.
Wykazanie istnienia wspomnianych powiązań przez organ podatkowy może stanowić przesłankę określenia dochodu lub podatku u jednej lub obu stron transakcji w innej wysokości, niż zadeklarowania, o ile organ wykaże ponadto, że:
- w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz
-  w konsekwencji dany podmiot (podmioty) nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.
Również zatem w wypadku podatku dochodowego należy zwrócić szczególną uwagę na to, by warunki udzielenia (również spłaty) pożyczki przez polską spółkę mieściły się w realiach rynkowych. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość oprocentowania, ale także na przykład o długość okresu spłaty, ewentualnie wysokość rat, możliwość umorzenia.
Istnienie opisanych w art. 11 updop powiązań pomiędzy stronami umowy pożyczki może się wiązać z nałożeniem na podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji dotyczącej tej transakcji.⁴⁰  Ewidencję należ prowadzić w przypadku, gdy kwoty transakcji przekraczają limity określone w art. 9a ust. 2 updop⁴¹.
Sankcją⁴² za nieprzedstawienie dokumentacji dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi może być opodatkowanie różnicy między podatkiem zadeklarowanym a określonym przez organ podatkowy stawką w wysokości 50%.

5. Prawo dewizowe

Z  zawarciem umowy pożyczki opisanej na wstępie niniejszej opinii nie wiąże się obowiązek uzyskania zezwolenia dewizowego. Istniałby on w sytuacji odwrotnej (zaciągnięcia kredytu lub pożyczki przez spółkę polską) i to wyłącznie wówczas, gdyby pożyczkodawca miał siedzibę w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej, OECD bądź Europejskiego Obszaru Gospodarczego⁴³. Również z wykonaniem umowy pożyczki w  omawianej w opinii sytuacji faktycznej nie będzie w zasadzie wiązać się powinność uzyskania zezwolenia.
Zezwolenie dewizowe wymagane jest natomiast wówczas, gdy pożyczane środki pieniężne byłyby wywożone lub wysyłane za granicę w wysokości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 EURO⁴⁴. Wspomnianych czynności nie należy utożsamiać, jak się wydaje z przekazem bankowym⁴⁵. Chodzi tu raczej o fizyczne przemieszczania gotówki z jednego państwo do drugiego. W związku ze wspomnianymi wyżej obowiązkami w zakresie realizowania płatności przez przedsiębiorców za pośrednictwem rachunku bankowego, taka forma wydania pożyczanych kwot raczej nie zostanie wykorzystana. W związku z tym stwierdzić można, iż udzielenie pożyczki przez polską spółkę spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie spowoduje w normalnych warunkach powstania obowiązku uzyskania zezwolenia dewizowego.  
Nie oznacza to jednakże braku innych ograniczeń i obowiązków prawnodewizowych. W pierwszym rzędzie należy wspomnieć o obowiązku dokonania przez polskiego pożyczkodawcę przelewu pożyczonej kwoty, o ile jest ona wyższa niż 10.000 EURO za pośrednictwem banku, który zgodnie ze statutem lub zezwoleniem na utworzenie może pośredniczyć w takiej transakcji (tzw. bank uprawniony)⁴⁶.
Dokonaniu przekazu bankowego powinno towarzyszyć podanie lub okazanie tytułu przekazu (w zasadzie tekstu umowy pożyczki, ewentualnie innych dokumentów)⁴⁷.
Polski pożyczkodawca obowiązany będzie do zawiadomienia Narodowego Banku Polskiego o zawarciu umowy pożyczki ze spółką z siedzibą za granicą. Informację w tej sprawie należy przesłać na specjalnym formularzu w terminie 20 dni od dnia zawarcia umowy⁴⁸.
W terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału pożyczkodawca obowiązany będzie również przedstawiać NBP kwartalne sprawozdanie z wykorzystania i spłat pożyczki, jeżeli jej równowartość wyniesie co najmniej 1.000.000 EURO⁴⁹. Jeżeli kwota pożyczki będzie niższa, polska spółka będzie miała też obowiązek informowania NBP o wszelkich zmianach warunków umowy⁵⁰.
        
V. Wnioski opinii:

1. W obecnym stanie prawnym udzielenie pożyczki przez spółkę z siedzibą w Polsce z zasady objęte będzie obowiązkiem podatkowym w polskim podatku od towarów i usług, a więc nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

2. Udzielenie pożyczki przez spółkę z siedzibą w Polsce, jeżeli umowa zostałaby zawarta za granicą i  dyspozycję przelewu pożyczkodawca złożyłby w banku położonym poza terytorium RP, a jego przedmiotem byłyby środki zdeponowane na rachunku w  takim banku powinna być, jak się wydaje, uznana za eksport tej usługi opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

3. W  innych niż opisany w punkcie 2 powyżej przypadkach pożyczka byłaby usługą świadczoną na terytorium Polski i podlegałaby zwolnieniu od polskiego podatku VAT. Mogłoby to rodzić niekorzystne konsekwencje w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego u pożyczkodawcy.

4. Organ podatkowy dysponuje uprawnieniami do określania innej niż przyjęta przez strony wysokości podstawy opodatkowania VAT w przypadku istnienia między takimi stronami opisanych szczegółowo w opinii powiązań, w tym o charakterze kapitałowym.

5. Analogiczne uprawnienia służą organowi na gruncie podatku dochodowego, jeżeli warunki umowy pożyczki zawartej przez podmioty powiązane odbiegałyby od przyjętych w obrocie rynkowym.

6. Udzielenie pożyczki przez polską spółkę spółce z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie spowoduje w  normalnych warunkach powstania obowiązku uzyskania zezwolenia dewizowego. Z czynnością tą związany jest natomiast szereg innych obowiązków prawnodewizowych o charakterze sprawozdawczo-kontrolnym.

 
Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.


/adwokat Tomasz Grzybkowski, adwokat Tomasz Guzek/

Przypisy:

¹ Art. 720. § 1. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
§ 2. Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem.
² Art. 1. 1. Podatkowi podlegają:
    1) następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b)  umowy pożyczki,
c) (skreślona),
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g) umowy majątkowe małżeńskie,
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k)  umowy spółki (akty założycielskie),
    2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
    3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1.
2. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.
3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
    1) przy spółce cywilnej, jawnej lub partnerskiej - podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
    2) przy spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub kapitału zakładowego,
    3) przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego,
    4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
4. Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, jeżeli ich przedmiotem są:
    1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
5. Umowa spółki oraz zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
6. Umowy majątkowe małżeńskie podlegają podatkowi, jeżeli przynajmniej jedna ze stron umowy ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
7. Jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami spółka powstała w wyniku przekształcenia innej spółki lub połączenia się innych spółek wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki lub każdej z łączących się spółek, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od umowy lub zmiany umowy spółki, która uległa przekształceniu lub połączeniu, podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od umowy spółki, która powstała w wyniku przekształcenia spółki lub łączenia się spółek.
8. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio również do umowy spółki, która przejęła cały majątek innej spółki lub spółek.
³ Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2000.
⁴ Zob. przypis nr 2 do niniejszej opinii.
⁵ Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s.102-103.
⁶ Tak Z. Radwański, Zarys części ogólnej prawa cywilnego, Warszawa 1979, s. 102; Por. też S. Rudnicki [w:] S. Rudnicki, S. Dmowski, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Pierwsza. Część ogólna, Warszawa 1999, s. 137 i nn; S. Grzybowski, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1974, s. 177 oraz podana tam literatura.
⁷ Por. S. Rudnicki [w:] dz.cyt., s. 126.
⁸ Z. Radwański, dz.cyt., s. 77.
⁹ Tak J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa. Komentarz, Warszawa 2002, s.23.
¹⁰ S. Rudnicki [w:] dz.cyt., s. 141.
¹¹ Tamże.
¹² Por. Z. Ofiarski, Ustawy o: opłacie skarbowej; podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2003, s. 205; Pismo Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z 20.07.1995 r. do Izby Skarbowej w Opolu (do wiadomości izb skarbowych), PO 7/D-825-219/95,  Biuletyn Skarbowy 1996/2/8. 
¹³ Wydaje się, że przy wykładni użytego w  art. 1 ust. 4 u.p.c.c. terminu „przedmiot czynności cywilnoprawnej” należałoby posłużyć się pomocniczo używanym w piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego pojęciem „przedmiot świadczenia”. Rozumie się go jako :różnego rodzaju dobra, ze względu na które dłużnik obowiązany jest do zachowania się zgodnego z treścią stosunku zobowiązaniowego” (T. Dybowski[w:] System prawa cywilnego, tom III część 1 – prawo zobowiązań część ogólna, red. Z. Radwański, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk-Łódź 1981, s.73). Jako przykłady przedmiotu świadczenia wymienia się rzecz i sumę pieniężną przy sprzedaży czy dzieło przy umowie o dzieło.
¹⁴ Z. Ofiarski, dz.cyt., s. 204-205.
¹⁵ Art. 1. ustawy.
¹⁶ Art. 2. ustawy.
¹⁷ Art. 3. ustawy.
¹⁸  Mały słownik...
¹⁹ Tak Z. Ofiarski, dz.cyt., s. 205.
²⁰ Tamże.
²¹ Tamże; por. też S. Brzeszczańska, Umowa pożyczki a opłata skarbowa, Monitor Podatkowy, 11/1996, s. 331.
²² Art. 2. Nie podlegają podatkowi: […] 4) czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i  usług lub jest zwolniona od tego podatku,[…].     
²³ Por. J.Zdanowicz, dz.cyt., s. 42.
²⁴ Art. 2. 1. Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług.[…]
²⁵ Art. 7. 1. Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: [...] 2) świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, [...].

Załącznik nr 2. WYKAZ USŁUG, KTÓRYCH ŚWIADCZENIE JEST ZWOLNIONE OD PODATKU

²⁶ Por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 roku, sygn. III RN 146/01, Przegląd Podatkowy 2003/3/63: „Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1  k.c.) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlega przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego” ;pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1997 roku, PP3-8230-253/97/Aka, Doradca Podatkowy 1997/12/30 „Zgodnie z  art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8  stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) świadczenie usług pośrednictwa finansowego (KWiU 65-67) polegające m.in. na udzielaniu pożyczek jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na rodzaj podmiotu gospodarczego świadczącego w/w usługę”; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, s. 149.
²⁷  Art. 7. 1. Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: […] 3) eksport usług określonych w pkt 2, jeżeli nie został dotrzymany warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3, […].
Art. 18. […] 3. W eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o  których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w  art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.
Art. 27. […] 4. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
²⁸ Art. 4. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: […] 5) eksporcie usług -  rozumie się przez to usługi sługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, […].
²⁹ Por. T. Michalik, Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Warszawa 2003, s. 87-88.
³⁰ Tamże. Por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2000 roku, sygn. SA/Bk 498/99, LEX nr 40673.
³¹ Tamże.
³² Por. Art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku (Dz.U. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.):
1. Przedsiębiorca jest obowiązany do:
    1) dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a  jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe, [...].
³³ Art. 454 KC § 1. Jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w  miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w  miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania.
§ 2. Jeżeli zobowiązanie ma związek z  przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.
Por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 1995, sygn. III CZP 164/94, OSNC 1995/4/62: „Spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela, chyba że strony stosunku zobowiązaniowego postanowiły inaczej”.
³⁴ W przeciwnym razie czynność ta będzie zwolniona od podatku – zob. przypis nr 27 do niniejszej opinii.
³⁵ Art. 19. 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną […].
Art. 25. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:
    1) towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku, […].
³⁶ Art. 20 ustawy o VAT.
³⁷ Art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.
³⁸ Art. 17. 1. W przypadku gdy:
    1) na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej,
    2) sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić,
    3) między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2,
- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
2. Związek, o którym mowa w ust. 1  pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u  kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
3. Pod pojęciem powiązań rodzinnych, o  których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
4. Pod pojęciem powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. […].
³⁹ Art. 11. 1. Jeżeli:
    1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w  zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
    2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
    3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z  tych powiązań.
2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
    1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
    2) ceny odprzedaży,
    3) rozsądnej marży ("koszt plus").
3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.
4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy:
    1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w  zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
    2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
5. Przepisy ust. 4  stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w  kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.
5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w  kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.[…]
8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.
9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3.
⁴⁰ Art. 9a. 1. Podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w  związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
    1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
    2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
    3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
    4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
    5) wskazanie innych czynników - w  przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
    6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w  przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. […]
⁴¹ Art. 9a. ust. 2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
    1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z  art. 16 ust. 7, albo
    2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
    3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach […].
5. Wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o  którym mowa w ust. 1.
6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i  terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w  szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).
⁴² Art. 19. 1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. […].
4. Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w  wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z  dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a  określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.
⁴³ Art. 9. Ograniczeniom podlega: […]
    10) zaciąganie przez rezydentów od nierezydentów z krajów trzecich kredytów lub pożyczek o terminie spłaty ponad połowy kwoty kredytu lub kwoty pożyczki przed upływem roku od dnia zawarcia umowy oraz udzielanie przez rezydentów nierezydentom z krajów trzecich takich kredytów lub pożyczek, […]
Art. 2. 1. W rozumieniu ustawy: […]
    5) krajami trzecimi są inne państwa niż Rzeczpospolita Polska, niebędące państwami członkowskimi Unii Europejskiej, […].
2. Kraje trzecie należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju traktuje się na równi z  państwami członkowskimi Unii Europejskiej.
⁴⁴ Art. 5. Odstępowanie od ograniczeń określonych w art. 9 oraz obowiązków określonych w art. 18 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 25 ust. 1 i art. 30 ust. 1 wymaga ogólnego albo indywidualnego zezwolenia dewizowego. Art. 9. Ograniczeniom podlega: […]
    3) wywóz oraz wysyłanie za granicę krajowych lub zagranicznych środków płatniczych o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 euro, z wyłączeniem wywozu i wysyłania przez nierezydentów krajowych lub zagranicznych środków płatniczych przywiezionych przez nich uprzednio do kraju i zgłoszonych zgodnie z art. 18 ust. 1 […].
⁴⁵ E. Fojcik-Mastalska, Prawo dewizowe. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s.103.
⁴⁶ Art. 25. 1. Rezydenci są obowiązani dokonywać przekazów pieniężnych za granicę oraz rozliczeń w kraju z nierezydentami za pośrednictwem uprawnionych banków, jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia przekracza równowartość 10.000 euro.
2. Sprzedaż przez uprawniony bank rezydentowi, w celu wywozu lub wysłania za granicę, czeku lub innego dokumentu płatnego za granicą traktuje się na równi z dokonaniem przez rezydenta przekazu pieniężnego za granicę, za pośrednictwem uprawnionego banku.
Art. 2. 1. W rozumieniu ustawy: […]
    20) uprawnionym bankiem jest:
a) bank mający siedzibę w kraju, który zgodnie z określonym w statucie przedmiotem działalności jest uprawniony do wykonywania czynności bankowej, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, Nr 126, poz. 1070 i Nr 141, poz. 1178),
b) utworzony w kraju oddział banku zagranicznego, który zgodnie z określonym w zezwoleniu na jego utworzenie przedmiotem działalności jest uprawniony do wykonywania czynności bankowej, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 10 ustawy wymienionej w lit. a),
c)    utworzony w kraju oddział instytucji kredytowej, która jest uprawniona do wykonywania w państwie macierzystym czynności objętych czynnością bankową, o której mowa w art. 5 ust. 2  pkt 10 ustawy wymienionej w lit. a). […].
Art. 5 ust. 2 Prawa bankowego: Czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:
    10) pośrednictwo w dokonywaniu przez rezydentów przekazów pieniężnych za granicę oraz rozliczeń w kraju z nierezydentami.
⁴⁷ Art. 26. 1. Dokonanie przekazu pieniężnego za granicę lub rozliczenia w kraju z  nierezydentem, za pośrednictwem uprawnionego banku, następuje po podaniu przez rezydenta bankowi tytułu prawnego, w związku z którym następuje przekaz lub rozliczenie, a w sytuacji, w której:
    1) powstanie wskazanego tytułu wymaga indywidualnego zezwolenia dewizowego - po przedstawieniu takiego zezwolenia,
    2) kwota przekazu lub rozliczenia przekracza równowartość 10.000 euro - po przedstawieniu dokumentów potwierdzających wskazany tytuł, z  zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
2. Bank może zażądać dokumentów potwierdzających wskazany tytuł, jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia nie przekracza równowartości 10.000 euro; w razie wystąpienia przez bank z takim żądaniem przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio, z  zastrzeżeniem ust. 3.
3. Dokonanie przekazu lub rozliczenia może nastąpić bez przedstawienia bankowi dokumentów potwierdzających wskazany tytuł, jeżeli rezydent złoży pisemne oświadczenie o przyczynach ich braku. W razie złożenia takiego oświadczenia i dokonania przekazu lub rozliczenia bez udokumentowania wskazanego tytułu, rezydent jest obowiązany przedstawić bankowi dokumenty potwierdzające wskazany tytuł niezwłocznie po ich uzyskaniu, nie później jednak niż w terminie 3  miesięcy od dnia dokonania przekazu lub rozliczenia.
⁴⁸ § 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego do Prawa dewizowego (zob. podstawa prawna opinii). Rezydenci, którzy zaciągnęli od nierezydentów lub udzielili nierezydentom kredytu lub pożyczki o wartości równej lub przekraczającej równowartość 10.000 euro, są obowiązani przekazywać NBP:
    1) informacje o zawarciu z nierezydentem umowy, w terminie 20 dni od dnia jej zawarcia:
a) na formularzu, którego wzór stanowi załącznik nr 12 do rozporządzenia, w przypadku umowy zobowiązującej nierezydenta do udzielenia rezydentowi kredytu lub pożyczki,
b) na formularzu, którego wzór stanowi załącznik nr 14 do rozporządzenia, w przypadku umowy zobowiązującej rezydenta do udzielenia nierezydentowi kredytu lub pożyczki; […].
⁴⁹ § 6 ust. 1. Rezydenci, którzy zaciągnęli od nierezydentów lub udzielili nierezydentom kredytu lub pożyczki o wartości równej lub przekraczającej równowartość 10.000 euro, są obowiązani przekazywać NBP:
    2) kwartalne sprawozdania z wykorzystania oraz spłat kredytów lub pożyczek otrzymanych od nierezydentów wraz z terminarzem przyszłych spłat oraz kwartalne sprawozdania z wykorzystania i spłat kredytów lub pożyczek udzielonych nierezydentom wraz z terminarzem przyszłych spłat, w  przypadku kredytów lub pożyczek o równowartości co najmniej 1.000.000 euro, na formularzach, których wzory stanowią odpowiednio załączniki nr 13 i 15 do rozporządzenia, w terminie do 20 dni po zakończeniu kwartału.
⁵⁰ § 6 ust. 2. Rezydenci, którzy zaciągnęli lub udzielili kredytów lub pożyczek określonych w ust. 1, z wyłączeniem kredytów lub pożyczek określonych w  pkt 2, są obowiązani powiadomić pisemnie NBP o zmianie warunków umowy w  terminie 20 dni od dnia dokonania zmiany.

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.