Problematyczna zmiana roku obrotowego w spółce komandytowej

Przypominamy, że zgodnie z ustawą z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej nowelizacją), spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne w dniu 1 stycznia 2021 roku uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 nowelizacji spółka komandytowa może postanowić, że do przychodów i kosztów z tej spółki oraz uczestnictwa w tej spółce nowa regulacja znajdzie zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku CIT z dniem 1 maja 2021 roku. Skorzystanie z tej możliwości jest dla spółek komandytowych dobrowolne. Bez podejmowania takiej decyzji rozpoczną płacenie CIT już od 1 stycznia 2021 roku.

Przepis art. 12 ust. 3 nowelizacji nakazuje spółkom komandytowym oraz jawnym uzyskującym status podatnika CIT zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający uzyskanie tego statusu. W tym wypadku odpowiednio stosuje się przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

„Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 nowelizacji, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej korzystającej z możliwości przesunięcia terminu uzyskania statusu podatnika CIT na 1 maja 2021 roku przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 roku do dnia 31 marca 2021 roku, spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 roku.

Zgodnie z powyższym spółki komandytowe mogą:

a) nie korzystać z możliwości stosowania CIT dopiero od 1 maja 2021 roku; wówczas spółki zamykają księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2020 roku i to niezależnie od przyjętego w umowie spółki roku obrotowego,

b) skorzystać z możliwości stosowania CIT od 1 maja 2021 roku (art. 12 ust. 2 nowelizacji) z jednoczesnym przesunięciem roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 roku (art. 12 ust. 4 nowelizacji); wówczas spółki komandytowe nie zamykają ksiąg na dzień 31 grudnia 2020 roku, lecz czynią to na dzień 30 kwietnia 2021 roku,

c) skorzystać z możliwości stosowania CIT od 1 maja 2021 roku (art. 12 ust. 2 nowelizacji), ale zaniechać korzystania z możliwości przesunięcia roku obrotowego; wówczas spółki zamykają księgi na 31 grudnia 2020 roku, otwierają je 1 stycznia 2021 roku, ponownie zamykają księgi 30 kwietnia 2021 roku i otwierają je 1 maja 2021 roku.

Pierwszy z wariantów nie budzi wątpliwości. W takim wypadku sytuacja najprostsza jest w spółkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wymuszone przez art. 12 ust. 3 nowelizacji zamknięcie ksiąg na dzień poprzedzający uzyskanie statusu podatnika CIT przypadnie na ostatni dzień roku obrotowego przewidzianego w umowie spółki. Kolejny rok obrotowy rozpocznie się w tych spółkach 1 stycznia 2021 roku i potrwa do 31 grudnia 2021 roku.

Wątpliwości natomiast budzi drugi wariant. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 nowelizacji, rozwiązanie to przewidziane jest dla spółek komandytowych:

• korzystających z możliwości uzyskania statusu podatnika CIT i
• kończących rok obrotowy w okresie między 31 grudnia 2020 roku a 31 marca 2021 roku.

Skorzystanie z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 4 nowelizacji pozwala na przedłużenie roku obrotowego bez zmiany umowy spółki. Ustawa nie wskazuje przy tym sposobu podjęcia takiej decyzji. Zastosowanie znajdą zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące sposób prowadzenia spraw spółki. Bez rozstrzygania czy tego rodzaju decyzja jest czynnością wymagającą zgody komandytariuszy, jako przekraczająca zakres zwykłych spraw, w tym miejscu warto jedynie wskazać, że dla usunięcia jakichkolwiek wątpliwości wystarczająca będzie uchwała wszystkich wspólników udokumentowana w formie pisemnej. Słabością tego rozwiązania jest brak uwzględnienia konsekwencji zmiany roku obrotowego przewidzianych w szeregu innych ustaw. W razie zmiany roku obrotowego poprzez zmianę umowy spółki dokonuje się rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Czynność ta pozwala na zasięgnięcie przez sąd rejestrowy wiedzy o zmianie roku obrotowego. Dzięki temu sąd rejestrowy, posiadając informację o zmianie roku obrotowego, nie ma powodu do wszczynania postępowania przymuszającego w celu złożenia przez spółkę sprawozdania finansowego. Hipotetycznie może dojść do przypadków wszczynania takich postępowań wobec spółek komandytowych korzystających w możliwości wskazanej w art. 12 ust. 4 nowelizacji. Przewidziany w tym przepisie tryb nie przewiduje bowiem informowania rejestru sądowego o zmianie roku obrotowego. Zasadnie zatem wobec takich podmiotów Krajowy Rejestr Sądowy oczekiwać będzie złożenia sprawozdania finansowego najpóźniej do 15 lipca 2021 roku. Tymczasem dla spółek tych termin na złożenie sprawozdania finansowego w sądzie rejestrowym za rok obrotowy kończący się 30 kwietnia 2021 roku upływać będzie 15 listopada 2021 roku. Niedogodność ta z pewnością może zostać usunięta zarówno poprzez uprzednie poinformowanie sądu o przedłużeniu roku obrotowego, jak i poprzez udzielenie takiej informacji po ewentualnym otrzymaniu wezwania do złożenia sprawozdania finansowego. Podkreślenia jednak wymaga, że sprawozdanie sporządzane na 30 kwietnia 2021 roku będzie w spółkach korzystających z przesłużenia roku obrotowego sprawozdaniem rocznym w rozumieniu art. 52 ustawy o rachunkowości i podlegającym zgłoszeniu do KRS w terminach przewidzianych w art. 69 ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie podlegać będzie także badaniu w razie spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 64 ustawy o rachunkowości.

Żaden przepis nowelizacji nie daje odpowiedzi na pytanie o czas trwania roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 maja 2021 roku w tych spółkach komandytowych, które skorzystały z możliwości przedłużenia go do 30 kwietnia 2021 roku. Zawarte w art. 12 ust. 3 nowelizacji odesłanie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT daje jedynie wskazówkę co do roku podatkowego. Ten trwać będzie w konsekwencji od 1 maja 2021 do 31 grudnia 2021 roku.

Zmiana roku obrotowego uregulowana została natomiast w ustawie o rachunkowości. Należy w tym miejscu zbadać czy regulacja ta ma zastosowanie do spółek komandytowych korzystających z przedłużenia roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 roku na podstawie 12 ust. 4 nowelizacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do następujących wniosków:

• rok obrotowy to okres 12 pełnych miesięcy kalendarzowych,
• rok obrotowy nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, jednak każdorazowo trwać musi 12 pełnych miesięcy,
• niezależnie od przyjętego roku obrotowego jego pierwszy i ostatni dzień musi być określony w umowie spółki,
• dłuższy rok obrotowy wynikać może z:

- rozpoczęcia przez jednostkę działalności w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego; należy tu mieć na uwadze, że ta regulacja nie jest przypadkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 nowelizacji; spółki komandytowe korzystające z art. 12 ust. 4 nowelizacji nie są bowiem jednostkami rozpoczynającymi działalność w rozumieniu ustawy o rachunkowości; jedynie na gruncie podatku CIT 1 maja 2021 roku byłby wówczas rozpoczęciem działalności jako prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,
- dokonanej przez spółkę zmiany umowy spółki polegającej na zmianie roku obrotowego; ten przypadek również nie wiąże się z zastosowaniem art. 12 ust. 4 nowelizacji; korzystanie z art. 12 ust. 4 nowelizacji nie wymaga zmiany umowy spółki i stanowi przedłużenie roku obrotowego wprost na podstawie ustawy, ma zatem charakter epizodyczny i nie wpływa trwale na zmianę roku obrotowego przewidzianego w umowie spółki.

Należy w tym miejscu odpowiedzieć na pytanie czy w razie skorzystania przez spółkę komandytową z art. 12 ust. 4 nowelizacji powoduje konieczność zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 9 zd. ostatnie ustawy o rachunkowości – w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W zależności od treści odpowiedzi na to pytanie rok obrotowy spółki komandytowej korzystającej z art. 12 ust. 4 nowelizacji kończyłby się 31 grudnia 2021 roku albo 31 grudnia 2022 roku. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości znajduje zastosowanie do przypadków zmiany roku obrotowego następującej w związku ze zmianą umowy spółki. Taka konkluzja płynie z lektury całego przepisu. Nie byłoby bowiem odpowiednie stosowanie ostatniego zdania art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w oderwaniu od całej treści tego przepisu. Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości powstawał na długo przed uchwaleniem art. 12 ust. 4 nowelizacji. Te argumenty przemawiają za twierdzeniem, że spółki komandytowe rozpoczynające rok obrotowy 1 maja 2021 roku, z uwagi na skorzystanie z art. 12 ust. 4 nowelizacji, zakończą go 31 grudnia 2021 roku. Dojdzie wówczas do zamknięcia roku obrotowego trwającego krócej niż 12 miesięcy kalendarzowych. Nie jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Z samej treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości wynika bowiem dopuszczalność wystąpienia roku obrotowego krótszego niż 12 miesięcy kalendarzowych. Występuje on wszakże w spółkach rozpoczynających działalność w pierwszej połowie przyjętego roku obrotowego. Przyjęcie odmiennego poglądu, to jest o przedłużeniu roku obrotowego rozpoczynającego się 1 maja 2021 roku do dnia 31 grudnia 2022 roku, powodowałoby także negatywne konsekwencje, które przedstawiono powyżej. Mowa tu o przedłużeniu roku bez zmiany umowy spółki, co może skutkować wszczęciem przez Krajowy Rejestr Sądowy postępowania przymuszającego w celu złożenia sprawozdania za rok obrotowy, który wedle danych posiadanych przez sąd powinien się przecież kończyć 31 grudnia 2021 roku.

Za całkowicie niedopuszczalne uznać należy twierdzenie, że skorzystanie przez spółkę komandytową z art. 12 ust. 4 nowelizacji spowoduje trwałą zmianę roku obrotowego, który trwałby każdorazowo od dnia 1 maja do 30 kwietnia. Tego rodzaju permanentna zmiana roku obrotowego nie jest możliwa bez zmiany umowy spółki.

W świetle przedstawionych powyżej wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 12 ust. 4 nowelizacji rozwiązaniem bezpiecznym jest:

• skorzystanie przez spółkę komandytową z art. 12 ust. 2 nowelizacji (tj. podjęcie decyzji o uzyskaniu statusu podatnika podatku CIT dopiero od 1 maja 2021 roku), z jednoczesnym
• zaniechaniem skorzystania z art. 12 ust. 4 nowelizacji (tj. zaniechaniem przedłużenia roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 roku).

Zaletą takiego postępowania jest pewność co do długości poszczególnych lat obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. W spółkach o roku obrotowym pokrywającym się z rokiem kalendarzowym trwający obecnie rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2020 roku, a kolejny trwać będzie od 1 stycznia 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Unika się wówczas wątpliwości co do długości roku obrotowego, który rozpocząłby się 1 maja 2021 roku w razie skorzystania z art. 12 ust. 4 nowelizacji. Spółka nie naraża się także na potencjalne postępowanie przymuszające ze strony Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi bowiem na trwałość dotychczas przyjętego roku obrotowego będzie ona składać sprawozdania finansowe w terminach, w których Krajowy Rejestr Sądowy ma prawo tego oczekiwać. Negatywnym aspektem tego wariantu jest konieczność zamknięcia ksiąg w trakcie roku obrotowego na dzień 30 kwietnia 2021 roku. Jednak uniknięcie tej konsekwencji możliwe jest tylko w przypadku, w którym spółka stanie się podatnikiem podatku CIT już w dniu
1 stycznia 2021 roku.

Na marginesie jedynie wypada wspomnieć o konsekwencjach jakie niesie art. 12 nowelizacji dla spółek, w których rok obrotowy wynikający z umowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W tych spółkach, w których koniec roku przypadałby najpóźniej 31 marca 2021 roku, istnieje możliwość skorzystania z art. 12 ust. 4 nowelizacji, ze wszystkimi tego konsekwencjami opisanymi powyżej. Spółki, które zaniechają wyboru tego rozwiązania albo, których rok obrotowy kończy się po 31 marca 2021 roku zmuszone będą zamknąć księgi w trakcie roku obrotowego.

Podjęcie decyzji o przedłużeniu roku obrotowego w oparciu o przepisy przejściowe nowelizacji powinno być poparte dogłębną analizą konsekwencji takiego działania. Te spółki komandytowe, które skorzystały z możliwości wejścia w reżim podatku CIT dopiero 1 maja 2021 roku, powinny rozważyć czy warto w tym wypadku skorzystać także z przedłużenia roku obrotowego do dnia 30 kwietnia 2021 roku. Wątpliwości związane z konsekwencjami takiego działania skłaniają bowiem do wniosku, że modelem bezpieczniejszym może być podjęcie decyzji o płaceniu podatku CIT od 1 maja 2021 roku, przy jednoczesnym pozostawieniu czasu trwania roku obrotowego w obecnych ramach wynikających z umowy spółki.

opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy (numer wpisu 13619)