Podatkowe skutki darowizny nieruchomości

Poznań, dnia … marca 2004 roku

OPINIA PRAWNA
w sprawie
skutków w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług przekazania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością darowizny na rzecz fundacji prawa użytkowania wieczystego.


I. Podstawa zlecenia:

Opinia sporządzona na zlecenie Pana D.R. przekazane do Kancelarii osobiście.

II. Cel opinii:

Przedstawienie skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług przekazania przez I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością darowizny na rzecz Fundacji J. w postaci prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości.
Zgodnie ze zleceniem opinia zawierać ma analizę konsekwencji podatkowych zarówno dla Fundacji, jak i dla Spółki.
Celem opinii jest ponadto analiza niektórych aspektów związanych z ewentualną późniejszą sprzedażą darowanych Fundacji przez I. praw do gruntów i budynków.

III. Podstawa prawna opinii:

1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (zwany dalej w skrócie „KC”) Dz.U.64.16.93 zm.: Dz.U. 71.27.252,zm.: Dz.U. 76.19.122, zm.: Dz.U. 82.11.81, zm.: Dz.U. 82.19.147, zm.: Dz.U. 82.30.210, zm.: Dz.U. 84.45.242, zm.: Dz.U. 85.22.99, zm.: Dz.U. 89.3.11, zm. wyn. z: Dz.U. 89.33.175, zm.: Dz.U. 90.34.198, zm.: Dz.U. 90.55.321, zm.: Dz.U. 90.79.464, zm.: Dz.U. 91.107.464, zm.: Dz.U. 91.115.496, zm.: Dz.U. 93.17.78, zm.: Dz.U. 94.27.96, zm.: Dz.U. 94.85.388, zm.: Dz.U. 94.105.509, zm.: Dz.U. 95.83.417, zm. wyn. z: Dz.U. 95.141.692, zm.: Dz.U. 96.114.542, zm.: Dz.U. 96.139.646, zm.: Dz.U. 97.43.272, zm.: Dz.U. 97.115.741 zm.: Dz.U. 97.117.75, zm. Dz.U. 97.117.751, zm. Dz.U. 98.117.758, zm. Dz.U. 98.106.668, zm. Dz.U. 99.52.532, zm. Dz.U. 00. 22. 271, zm. Dz.U. 00.88.983, zm. Dz.U. 00.74.855, zm. Dz.U. 00.74.857, zm. Dz.U. 00.114.1191, zm. wyn. z Dz.U. 01.11.91, zm. Dz.U. 01.71.733, zm.wyn.z Dz.U. 01.145.1638, zm. Dz.U. 01.130.1450, zm. Dz.U. 02.113.984, zm. Dz.U. 02.141.1176, zm. Dz.U. 03.49.408, zm. Dz.U. 03.60.535, zm. Dz.U. 03.49.408, zm. Dz.U. 03.60.535, zm. Dz.U. 03.124.1151.

2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej w skrócie „updop"), tekst jednolity Dz.U. 00.54.654, zm. Dz.U. 00.60.703, zm. Dz.U. 00.86.958, zm. Dz.U. 00.117.1228, zm. Dz.U. 00.60.700, zm. Dz.U. 00.122.1315, zm. Dz.U. 00.103.1100, zm. Dz.U. 00.122.1324, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.125.1363, zm. Dz.U. 01.110.1190, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 02.25.253, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.93.820, Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.141.1179, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.199.1672, zm. Dz.U. 02.200.1684, zm. Dz.U. 02.230.1922, zm. Dz.U. 03.45.391, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.180.1759, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.202.1957, zm. Dz.U. 03.217.2124, zm. Dz.U. 03.223.2218, zm. Dz.U. 04.6.3,

3. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej w skrócie „ustawą o VAT”), Dz.U. 93.11.50, zm. Dz.U. 93.28.127, zm. Dz.U. 93.129.599, zm. Dz.U. 94.132.670, zm. Dz.U. 94.132.670, zm. wyn. z Dz.U. 95.44.231, zm. Dz.U. 95.142.702, zm. Dz.U. 95.142.703, zm. Dz.U. 96.137.640, zm. Dz.U. 96.137.640, zm. Dz.U. 97.123.776, zm. Dz.U. 97.162.1104, zm. Dz.U. 97.111.722, zm. Dz.U. 97.123.780, zm. Dz.U. 97.137.926, zm. Dz.U. 97.162.1104, zm. wyn. z Dz.U. 98.139.905, zm. Dz.U. 98.161.1076, zm. Dz.U. 97.141.943, zm. Dz.U. 99.50.499, zm. Dz.U. 99.57.596, zm. Dz.U. 99.50.499, zm. Dz.U. 99.95.1100, zm. Dz.U. 00.68.805, zm. Dz.U. 00.105.1107, zm. Dz.U. 00.105.1107, zm. Dz.U. 01.39.459, zm. Dz.U. 01.56.580, zm. Dz.U. 01.80.858, zm. Dz.U. 01.90.995, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.122.1324, zm. Dz.U. 01.12.92, zm. Dz.U. 01.63.639, zm. Dz.U. 02.19.185, zm. Dz.U. 02.41.365, zm. wyn. z Dz.U. 02.86.794, zm. Dz.U. 99.95.1100, zm. Dz.U. 02.153.1272, zm. Dz.U. 01.12.92, zm. Dz.U. 02.169.1387, zm. Dz.U. 02.213.1803, zm. Dz.U. 03.84.774, zm. Dz.U. 03.130.1188, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.7.79, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.199.1934, zm. Dz.U. 03.229.2271,

4. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (zwana dalej w skrócie „udpw”), Dz.U. 03.96.873,

5. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 03.202.1958, zm. Dz.U. 03.228.2262,

6. Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach tekst jednolity Dz.U.91.46.203, zm. Dz.U. 97.121.769, zm. Dz.U. 00.120.1268, zm.     Dz.U. 03.162.1568.

IV. Analiza merytoryczna:

Stan faktyczny

Z informacji uzyskanych przez Kancelarię od Pana D. wynika, co następuje:

1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. jest użytkownikiem wieczystym działek położonych w K. Część działek jest zabudowana budynkami.

2. Na wspomnianych wyżej gruntach władze I. Sp. z o.o. zdecydowały realizować inwestycję w postaci budowy osiedla domów jednorodzinnych. W tym celu w latach ubiegłych zawarto szereg umów z przyszłymi właścicielami domów, przewidujących wnoszenie przez nich zaliczek na poczet budowy oraz zobowiązujących obie strony do zawarcia po jej ukończeniu umów sprzedaży domów. Inwestycja nie została jednak ukończona, w szczególności nie wybudowano żadnego z domów, zaś poniesione przez Spółkę wydatki wiązały się głównie z projektowaniem (mapy, plany podziału, projekty robót), a częściowo również wykonaniem infrastruktury terenu pod budowę (np. przyłącza wody, wyburzanie budynków).

3. W związku z nieukończeniem robót, większości osób, które wpłaciły pieniądze na poczet budowy domów, uiszczone kwoty zwrócono.

4. I. w czasie realizacji inwestycji wykazywała w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług podatek naliczony, jednak z uwagi na brak podatku należnego, wykazane w ten sposób kwoty przechodziły do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka nie występowała o zwrot bezpośredni podatku.

5. Celem realizacji przedsięwzięcia – budowy osiedla, Spółka zaciągnęła kredyt. Zgodnie z otrzymanymi przez Kancelarię informacjami w dacie sporządzania niniejszej opinii zadłużenie z tego tytułu wynosi około 5/7 wartości wszystkich nieruchomości - określonej w przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wycenie.

6. Rozważane obecnie jest dokonanie przez Spółkę darowizny prawa użytkowania wieczystego działek i prawa własności posadowionych na nich budynków na rzecz Fundacji J. Nie wyklucza się także jednoczesnego przejęcia przez Fundację długu Spółki – darczyńcy z tytułu zaciągniętego kredytu.

7. W dacie sporządzania niniejszej opinii Fundacja jest zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzi działalność statutową, nie ma jednak jeszcze charakteru organizacji pożytku publicznego.

Analiza prawna

Darowizna jest umową uregulowaną w przepisach Tytułu XXXIII Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku¹. W przypadku, gdy przedmiotem darowizny jest prawo użytkowania wieczystego, a także prawo własności nieruchomości (tu - budynków), umowa taka pod rygorem nieważności musi być zawarta w formie aktu notarialnego².
Analizę problematyki zawarcia takiej umowy w odniesieniu do praw opisanych wyżej wypada rozpocząć od konsekwencji, jakie rodzić może ona dla darczyńcy, czyli spółki I.

1. Skutki darowizny w podatku dochodowym I.

a) koszty uzyskania przychodu

Najistotniejszą sprawą dla darczyńcy wydaje się kwestia możliwości zaliczenia wydatku, czy innego uszczuplenia majątku do kosztów uzyskania przychodów. Koszty pomniejszają bowiem przychód wpływając bezpośrednio na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (dochód), a w konsekwencji również na wysokość samego podatku.
Jak już wspomniano, darowizna jest zawsze czynnością prawną nieodpłatną, co oznacza, iż darczyńca nie uzyskuje w wyniku jej dokonania żadnej korzyści majątkowej ze strony obdarowanego³. Już ta jej cecha przesądza o braku możliwości zaliczenia przez darczyńcę wydatków poniesionych w celu udzielenia darowizny do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”⁴. Skoro zaś darczyńca nie osiągnie z tytułu przekazania darowizny żadnej korzyści, żadnego przysporzenia, czyli żadnego przychodu, to nie można również uznać, by wydatek na tę darowiznę został przez niego poniesiony „w celu osiągnięcia przychodu”, by zachodził konieczny związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem⁵.
Powyższy wniosek potwierdza ponadto także wyraźne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, stanowiącego, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju”⁶.
 Wobec kategorycznego brzmienia przepisów ustawy, należy stwierdzić, iż w wypadku darowania przez I. prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków, Spółka utraci uprawnienie do zaliczenia w koszty wydatków z nimi związanych, w szczególności poniesionych na ich nabycie, adaptację lub wybudowanie⁷. Do kosztów będzie można natomiast zaliczyć uiszczone przez Spółkę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów⁸.

b) odliczenie darowizny od dochodu

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przekazanie darowizny uznać można więc generalnie za rozwiązanie niekorzystne. Istnieją jednak przypadki, gdy darowizna, choć w dalszym ciągu niezaliczana do kosztów, zmniejsza podstawę opodatkowania, czyli dochód, powodując w konsekwencji obniżenie podatku. Ustawodawca w taki preferencyjny sposób traktuje darowizny na rzecz pewnych wybranych kategorii podmiotów realizujących szczególnie pożyteczne społecznie cele. Mowa tu zwłaszcza o organizacjach pożytku publicznego⁹.
Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 updop podatnik ma prawo odliczyć od dochodu (czyli w zasadzie od przychodów po potrąceniu kosztów ich uzyskania) wartość „darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu”¹⁰. Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług¹¹. Odliczenie jest przy tym możliwe tylko wówczas, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu¹².
Aby odliczenie było dopuszczalne muszą zostać zatem łącznie spełnione następujące warunki:
1. darowizna została przekazana na cele określone w udpw,
2. obdarowanym jest organizacja spełniająca kryteria określone w art. 3 ust. 2 lub 3 udpw,
3. obdarowany powinien prowadzić działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w udpw,
4. darczyńca posiada dokument określający wartość darowizny i oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu,
5. kwota odliczana nie przekracza 10% dochodu darczyńcy.

Artykuł 4 udpw wymienia następujące cele¹⁴:
· pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;
· działalności charytatywnej;
· podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;
· działalności na rzecz mniejszości narodowych;
· ochrony i promocji zdrowia;
· działania na rzecz osób niepełnosprawnych;
· promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
· upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;
· działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
· działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;
· nauki, edukacji, oświaty i wychowania;
· krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży;
· kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji;
· upowszechniania kultury fizycznej i sportu;
· ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;
· porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz przeciwdziałania patologiom społecznym;
· upowszechniania wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa;
· upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;
· ratownictwa i ochrony ludności;
· pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;
· upowszechniania i ochrony praw konsumentów;
· działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami;
· promocji i organizacji wolontariatu;
· działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 udpw, w zakresie określonym w pkt 1-23 art. 4 ust. 1 udpw.
Katalog ten może zostać rozszerzony rozporządzeniem Rady Ministrów. Przekazanie darowizny na takie dodatkowe cele określone rozporządzeniem również uprawniać będzie do odliczenia jej od dochodu. Do dnia sporządzenia niniejszej opinii Rada Ministrów nie skorzystała jednak z uprawnienia do rozszerzenia listy celów społecznie użytecznych.
Aby można było odliczyć darowiznę od dochodu, wystarczy, jak się wydaje, przekazanie jej na przynajmniej jeden z celów podanych powyżej. Cel darowizny powinien być przy tym wyraźnie określony w akcie notarialnym umowy darowizny.
Jak wynika z informacji uzyskanych przez Kancelarię, Fundacja J. zajmuje się działalnością w zakresie kultury i sztuki, realizuje więc co najmniej jeden z przytoczonych wyżej celów. Spełnia tym samym omówioną przesłankę umożliwiającą odliczenie darowizny na jej rzecz od dochodu darczyńcy – I.   
Kolejnym warunkiem odliczenia darowizny jest przekazanie jej jednej z kategorii podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 lub 3 udpw. W przepisach tych wymienione zostały między innymi fundacje i stowarzyszenia¹⁴, pod warunkiem że nie działają one w celu osiągnięcia zysku. Ten ostatni wymóg należy, jak się wydaje, rozumieć w ten sposób, iż celem statutowym, celem utworzenia danej jednostki, nie jest osiągnięcie zysku. Natomiast nie wyklucza to prowadzenia działalności gospodarczej przez takie jednostki (z natury swej skierowanej na osiągnięcie zysku), o ile działalność ta będzie podporządkowana celom społecznie użytecznym i ewentualne dochody z niej uzyskane będą na te cele przekazywane¹⁵. Wydaje się, że również wymogi w tym zakresie spełnione są przez Fundację J.
Obdarowany, co szczególnie warte podkreślenia, nie musi natomiast posiadać statusu organizacji pożytku publicznego potwierdzonego specjalnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie art. 22 udpw¹⁶. Uzyskanie takiego statusu jest korzystne dla samej fundacji z innych powodów, jednak nie stanowi warunku odliczenia darowizny o darczyńcy¹⁷. Wynika to stąd, że ustawodawca w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop wskazuje jako ewentualnych darczyńców podmioty, o których mowa w art. 3 udpw, w żadnym miejscu nie odnosząc się natomiast do wymogu ich rejestracji na podstawie art. 22 udpw¹⁸.
Warunkiem odliczenia darowizny jest natomiast faktyczne prowadzenie przez obdarowanego działalności w zakresie określonym w art. 4 udpw (por. wyżej). Ustawa nie precyzuje, w jakim momencie działalność taka musi być prowadzona, aby możliwe było odliczenie darowizny. Wydaje się, że wystarczy, by działalność prowadzona była w dacie przekazania darowizny. Przemawiają za tym względy celowościowe: ustawodawcy chodziło o to, by darowizny były rzeczywiście wykorzystywane dla celów społecznie użytecznych. Nie ma natomiast wystarczających podstaw dla twierdzenia, by warunek faktycznego prowadzenia działalności musiał być spełniony także później, w szczególności w całym roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia. Nie można jednakże wykluczyć, że w praktyce działania organów oraz w orzecznictwie sądów przyjęta zostanie i taka, bardziej surowa wykładnia omawianego przepisu.
Dokumentem określającym wartość darowizny jest z reguły sama umowa pomiędzy obdarowanym i darczyńcą. Również w umowie należy zawrzeć oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.
Jak już wspomniano wyżej, możliwość odliczenia darowizny na cele pożytku publicznego została ograniczona. W przeciwieństwie jednak do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie limit odliczenia określony został kwotowo (do 350 złotych) w stosunku od osób prawnych granica ta oznaczona jest procentem dochodu (10%). Oznacza to, że dla różnych podatników faktyczna kwota limitu będzie różna – tym wyższa, im wyższy będzie dochód podatnika. Odliczenie mogłoby być zatem dla I. korzystne właściwie tylko w wypadku osiągania znacznych dochodów. Tylko wtedy bowiem wartość darowanych praw mogłaby mieścić się w określonym w art. 18 ust. 1 pkt 1 updop limicie 10% dochodu. W przeciwnym razie tylko część wartości darowizny podlegałaby odliczeniu, zaś reszta nie mogłaby mieć wpływu na zmniejszenie obciążenia podatkowego Spółki.
Wskazać trzeba też, iż limit 10% dochodu jest limitem wspólnym dla odliczeń z tytułu darowizn na cele religijne oraz darowizn na cele pożytku publicznego. Jeżeli zatem podatnik dokonuje darowizn zarówno na cele religijne, jak i wskazane w udpw, to suma odliczeń z obu tytułów nie może przekroczyć u niego łącznie 10% dochodu.

W ramach podsumowania tej części rozważań należy stwierdzić, iż istnieją przesłanki do odliczenia przez I. od własnego dochodu wartości darowizny w postaci prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków. Dodać jednak należy, iż korzyści z takiego wariantu z punktu widzenia obciążenia podatkiem dochodowym dla Spółki wystąpią jedynie wówczas, gdy Spółka osiągnie odpowiednio wysoki dochód. Tylko bowiem uzyskanie dochodu przekraczającego co najmniej dziesięciokrotnie wartość darowanych praw pozwoli na pełne odliczenie owej wartości i pomniejszenie o nią podstawy opodatkowania.

2. Skutki darowizny w podatku dochodowym Fundacji

a) przychód

Wartość darowanych Fundacji praw do nieruchomości stanowić będzie dla niej przychód co do zasady podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawa te należałoby bowiem zakwalifikować jako przychody w naturze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop¹⁹. Wniosek ten dotyczy, jak się wydaje, również sytuacji przejęcia przez Fundację wraz z darowanymi prawami majątkowymi również ciężarów w postaci spłaty kredytu²⁰. Wysokość takiego przychodu należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 updop).

b) koszty

Nieruchomości nabyte czy to odpłatnie, czy nieodpłatnie przez Fundację podlegają, z wyjątkiem własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów amortyzacji. Amortyzacja polega na stopniowym zaliczaniu wartości tych składników majątkowych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonuje się jej poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane następnie do kosztów podatnika. Istnieją jednakże wyjątki od zasady zaliczania odpisów do kosztów. Jeden z nich ustanowiony został w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) updop²¹. Zgodnie z tym przepisem nie mogą zostać zarachowane w koszty odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli dochód z takiego nabycia jest u podatnika zwolniony od podatku dochodowego. Oznacza to, iż możliwość zaliczenia do kosztów przez Fundację odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie darowizny budynków ustawodawca uzależnił od tego, czy dochód w postaci ich wartości tych obiektów może być objęty zakresem zwolnienia od podatku (por. dalej podpunkt c).
Poważne wątpliwości interpretacyjne nasuwają się przy analizie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów Fundacji w wypadku przejęcia przez nią wraz z prawami do nieruchomości również zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu. Jeżeli z umowy stron wynikałoby, że przejęcie zadłużenia stanowi sui generis warunek dokonania darowizny praw (bez przejęcia długu Spółka nie darowałaby praw), to istniałyby podstawy do przyjęcia, że zaistniał wymagany przez art. 15 updop²² związek pomiędzy przychodem w postaci praw a wydatkami ponoszonymi ewentualnie w późniejszym okresie przez Fundację na spłatę kredytu. Sugerowałoby to, że koszty kredytu mogą być również uznane za koszty uzyskania przychodów. Z drugiej jednak strony trzeba mieć na względzie także treść art. 16 ust. 1 pkt 10 updop²³ wyraźnie wyłączającego z kosztów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Co prawda, przepis ten dotyczy, jak się zdaje, jedynie typowej sytuacji, gdy dany podmiot zaciągnął kredyt, którego kwota nie stanowi dla niego przychodu (i dlatego jej spłata nie może też być kosztem), a więc różniącej się od opisanej powyżej, jednak nie można wykluczyć jego zastosowania przez organy podatkowe także w stosunku do przejmującej dług Fundacji.
Celem zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami kwestionowania przez organy podatkowe podjętych w tej mierze decyzji Fundacji, można by zwrócić się do właściwego organu podatkowego z zapytaniem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w trybie określonym w art. 14a Ordynacji podatkowej²⁴. Zastosowanie się do udzielonej przez organ informacji  nie może szkodzić podatnikowi, choć nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku (art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej²⁵).

c) zwolnienia

W tym miejscu należy rozważyć, czy Fundacja ma prawo korzystać z któregoś ze zwolnień podatkowych przewidzianych w updop. Wydaje się, że wchodzić tu mogą w grę zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6c updop.
Pierwszy ze wspomnianych przepisów zwalnia od podatku dochodowego „dochody podatników, których celem statutowym jest działalność […] kulturalna […] - w części przeznaczonej na te cele”²⁶. Drugi przewiduje zwolnienie od podatku dochodów „organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej”²⁷.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest:
1. ustalenie w statucie podatnika co najmniej jednego z celów opisanych w tym przepisie,
2. przeznaczenie dochodów na taki cel,
3. wydatkowanie dochodów na ten cel.
Jednym z celów, o których mowa w tym przepisie, jest działalność kulturalna. Wydaje się, iż przedmiot działalności Fundacji i cele określone w jej statucie pokrywają się z pojęciem działalności kulturalnej. W takim wypadku byłby spełniony pierwszy warunek zwolnienia.
Należy wskazać, iż ustawa nie zawiera wymogu, by wskazane w niej cele statutowe były głównymi czy jedynymi celami działalności podatnika. Statut może przewidywać inne cele, których realizacja nie będzie dawała podstawy do zwolnienia²⁸. Trzeba jednak zaznaczyć, iż w wypadku, gdy tylko część dochodów Fundacji byłaby przeznaczona na cel lub cele wskazane w pkt. 4 ust. 1 art. 17 updop, zwolnieniu podlegać będzie tylko ta część. Pozostałe dochody będą opodatkowane, o ile nie stosuje się do nich innych zwolnień określonych w updop.
Warunkiem zwolnienia jest również przeznaczenie dochodów na wspomniane cele. Przez przeznaczenie należy, jak się wydaje, rozumieć podjęcie decyzji o określonym sposobie wydatkowania uzyskanych dochodów. Decyzję taką podjąć powinien właściwy organ podatnika (najczęściej zarząd). Decyzja, w zależności od postanowień statutu, może przybrać formę uchwały lub innego rodzaju aktu wewnętrznego. Fakt przeznaczenia dochodów powinien zostać udokumentowany. Decyzja o przeznaczeniu powinna wyraźnie określać, jakie dochody i za jaki okres przeznaczane są na realizację konkretnych celów²⁹.
Warunkiem wzbudzającym najwięcej kontrowersji pozostaje wymóg wydatkowania³⁰ uzyskanych dochodów na cele uzasadniające zwolnienie. Jest to również warunek zwolnienia dochodów organizacji pożytku publicznego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, stąd omówiony zostanie w tym miejscu łącznie dla obu tych zwolnień.
Ustawa nie definiuje terminu „wydatkowanie”. Zgodnie z definicją słownikową³¹ „wydatkować” znaczy tyle, co „wydać pieniądze; ponieść albo ponosić wydatki”. „Wydatek” z kolei to „suma pieniędzy wydana na coś; koszt”. Można zatem stwierdzić, iż termin „wydatkowanie” w języku powszechnym odnosi się zazwyczaj tylko do wydawania pieniędzy. Nie mówi się o wydatkowaniu w przypadku przeznaczania, wyzbywania się innych składników majątku, w tym nieruchomości czy praw. Wydatkowanie należałoby przy tym rozumieć jako techniczne przekazanie, wydanie pieniędzy na określony cel, a nie tylko ich zarachowanie czy podjęcie decyzji o wydatkowaniu.
Powyższe rozważania mogłyby prowadzić do wniosku, że zwolnienia dochodów przeznaczanych na cele statutowe, określone w art. 17 updop, dotyczyć mogą wyłącznie tych dochodów, które mają postać pieniędzy, a ustawodawca pominął dochody, nie mające takiej postaci, w szczególności dochody w naturze. Uzyskanie takich dochodów polega bowiem na otrzymaniu rzeczy innych niż pieniądze, które następnie są wyceniane i od wartości tak ustalonej płacony jest podatek dochodowy.
Za takim sposobem rozumienia omawianych przepisów przemawia przyjęta na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego koncepcja, iż podstawowym rodzajem ich wykładni powinna być wykładnia językowa³². Zmierza ona do ustalenia treści przepisu w oparciu o jego znaczenie przyjęte na gruncie języka powszechnego, ewentualnie zmodyfikowane przez ustawodawcę używającego definicji legalnych używanych terminów³³. W doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że ten rodzaj wykładni stanowić musi zawsze nie tylko punkt wyjścia przy odkodowywaniu norm z przepisów, ale zarazem i punkt dojścia, wyznacza bowiem granice działań interpretacyjnych. Taką nieprzekraczalną granicą jest możliwy sens użytych w ustawie podatkowej słów³⁴. Nie wolno zatem, co do zasady, przełamywać takiego sensu w imię innych względów. W związku z tym, tylko w ograniczonym zakresie można wpływać na wynik wykładni przepisów prawa podatkowego poprzez posłużenie się wykładnią celowościową, funkcjonalną³⁵, czyli taką, która nakazuje danie pierwszeństwa takiemu rozumieniu przepisów, które znajduje najsilniejsze uzasadnienie w przyjmowanych wartościach. Wykładnia funkcjonalna odwołuje się zawsze do sensu i celu stanowienia ustaw i konkretnych przepisów³⁶. Wspomniane tu zasady obowiązują przy wykładni wszystkich przepisów normujących podatkowoprawny stan faktyczny³⁷, w tym również tych, które ustanawiają zwolnienia podatkowe.
Zwolennicy przyjęcia ścisłego, „pieniężnego” znaczenia terminu „wydatkowanie” odwołują się do argumentów dotyczących pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Ustawa odróżnia bowiem koszty od wydatków, nadając tym drugim, ich zdaniem, węższe znaczenie. Według tej koncepcji wydatek zawsze wiąże się z zapłatą w pieniądzu³⁸.  
Z drugiej jednak strony, powszechnie przyjmuje się również, iż nie wolno w wykładni prawa podatkowego poprzestawać wyłącznie do odczytania tekstu prawnego przy użyciu dyrektyw językowych³⁹. Tymczasem zaprezentowany wyżej wynik wykładni art. 17 ust. 1b updop przeprowadzonej jedynie w myśl wąsko pojmowanych dyrektyw językowych daje wynik, który trudno pogodzić z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Przepis art. 17 ust. 1b updop mówiący o wydatkowaniu dochodów, jako o warunku zwolnienia stanowi jednocześnie, iż zwolnione są także te dochody, które wydatkowane zostały przez podatnika na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji uzasadniających zwolnienie celów. Gdyby stosować wyłącznie ścisłą wykładnię językową przepisu, bez uwzględniania innych dyrektyw interpretacyjnych, należałoby przyjąć, że ustawodawca różnicuje sytuację prawną podatników, którzy otrzymali dochód w postaci pieniędzy i wydatkowali go następnie na nabycie środków trwałych, np. nieruchomości oraz podatnika, który takie nieruchomości nabył bez płacenia za nie, na przykład w drodze darowizny, wyraźnie dyskryminując tę drugą grupę.
Brzmienie przepisu zezwalającego na zastosowanie zwolnienia także przy wydatkach pośrednio związanych z celami społecznie użytecznymi (a do takich należy zwykle kupno środków trwałych – por. art. 17 ust. 1 b updop), wskazuje wyraźnie, iż zamiarem ustawodawcy w tym wypadku było zapewnienie organizacjom odpowiedniej bazy dla realizacji ich celów. Jest to rozwiązanie skądinąd sensowne, gdyż pożytek ze zwolnienia od podatku mógłby się niejednokrotnie okazać dyskusyjny, skoro korzystający z niego podatnik dysponowałby co prawda wolnymi środkami pieniężnymi na zorganizowanie np. szpitala, ale nie mógłby bez utraty zwolnienia zakupić na jego potrzeby budynku ani sprzętu czy wyposażenia.
Jeżeli jednak ustawodawca dążył do zapewnienia podatnikom zwolnionym odpowiedniego zaplecza materialnego i w tym celu uprawnił ich do zwolnienia podatkowego, to nieracjonalnym byłoby wymaganie, by podatnicy ci musieli, pod groźbą utraty takiego zwolnienia najpierw zdobywać pieniądze, a dopiero później nabywać za nie jego elementy, nie mogąc skorzystać w tej mierze z darowizn już w postaci gotowych budynków czy sprzętu. Z punktu widzenia realizacji celów społecznie użytecznych jest z reguły obojętne, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie danego składnika majątkowego, ważne że może z niego korzystać. Co więcej, niejednokrotnie przyjęcie darowizny środków trwałych jest bardziej dogodne i dla darczyńcy i dla obdarowanego. Ten pierwszy pozbywa się nierzadko zbędnego składnika, zaś ten drugi oszczędza czas i siły na wyszukiwanie go na rynku.  
 Przyjęcie koncepcji o jedynie pieniężnym charakterze przesłanki wydatkowania jest również wątpliwe, wziąwszy pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania, nakazującą równe traktowanie przez ustawodawcę podmiotów wykazujących daną cechę istotną w równym stopniu⁴⁰. Obowiązywanie tej zasady było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego⁴¹.
Zasygnalizowanych wyżej wątpliwości nie sposób, wziąwszy pod uwagę obecny stan orzecznictwa i doktryny, rozstrzygnąć ostatecznie i kategorycznie. Celem zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami kwestionowania przez organy podatkowe podjętych w tej mierze decyzji Fundacji, należałoby rozważyć zwrócenie się także w tej sprawie do właściwego organu podatkowego z zapytaniem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c updop jest, oprócz wspomnianego wyżej wydatkowania dochodu na określone cele, także:
1. posiadanie przez Fundację statusu organizacji pożytku publicznego,
2. przeznaczenie dochodów na działalność statutową tej Fundacji,
3. nieprzeznaczenie go na prowadzenie przez Fundację działalności gospodarczej.
Organizacją pożytku publicznego, zgodnie z unormowaniami zawartymi w rozdziale 3 udpw, może być m.in. fundacja⁴², o ile łącznie spełni wymagania szczegółowo określone w art. 20 i 21 udpw⁴³. Chodzi tu głównie o szczególne unormowania statutu Fundacji, zapobiegające przekazywaniu środków, którymi ona dysponuje, na prywatne cele fundatora lub członków władz. Ponadto działalność pożytku publicznego powinna zostać wyodrębniona w księgach Fundacji. Fundacja oraz inne organizacje, które spełnią te warunki, uzyskują status organizacji pożytku publicznego dopiero z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o ich spełnieniu.
Warto zwrócić uwagę, iż zwolnienie dochodów organizacji pożytku publicznego ma szerszy zakres niż zwolnienie dochodów na działalność statutową na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zwolnieniu temu podlegają bowiem dochody przeznaczone na każdy z celów statutowych organizacji określonych w katalogu zawartym w art. 4 udpw, o którym mowa była przy okazji omawiania problemu odliczania darowizn od dochodów. Z drugiej jednak strony zwolnienie to nie obejmuje dochodów przeznaczonych na działalność gospodarczą takiej organizacji, co oznacza, iż w części przeznaczonej na prowadzenie tej działalności dochody będą podlegać opodatkowaniu. Takiego ograniczenia nie ma w przypadku zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jak się wydaje, podatnik może więc na jego podstawie być zwolniony od podatku także wtedy, gdy przeznacza dochód na działalność gospodarczą, byleby mieściła się ona w katalogu celów uzasadniających zwolnienie.
Przesłanka przeznaczenia dochodu na cele statutowe organizacji pożytku publicznego spełniona zostanie w przypadku Fundacji, jeżeli podjęte zostaną decyzje analogiczne do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Interesującym, a zarazem budzącym poważne wątpliwości interpretacyjne, zagadnieniem jest wzajemny stosunek obu opisanych wyżej zwolnień od podatku dochodowego. W szczególności rozważenia wymaga możliwość skorzystania przez daną organizację z obu tych zwolnień jednocześnie w odniesieniu do dochodów, w stosunku do których ich zakres nie pokrywa się. Wydaje się, że na tak postawione pytanie można odpowiedzieć twierdząco. Zatem organizacja mająca status organizacji pożytku publicznego mogłaby jednocześnie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Nie ma bowiem podstaw, aby traktować jeden z tych przepisów jako przepis szczególny w stosunku do drugiego i w konsekwencji wyłączający jego zastosowanie w ogóle. Z uwagi na stosunkowo świeży charakter zmian do updop wprowadzających zwolnienie organizacji pożytku publicznego trudno jednak wykluczyć zastosowanie innej, mniej korzystnej dla podatników wykładni tych przepisów dokonywanej przez organy i sądy. Również w tym wypadku celem zabezpieczenia interesu Fundacji wskazane byłoby zwrócenie się z zapytaniem do właściwego organu o przedstawienie informacji co do sposobu rozumienia omawianych przepisów w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

d) dalsza sprzedaż darowanych nieruchomości przez Fundację

W razie dalszej sprzedaży przez Fundację darowanych jej przez I. praw powstanie dla niej z tego tytułu przychód. W braku przepisów szczególnych mogłoby to spowodować podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym. Pierwszy raz – przychodu uzyskanego w wyniku darowizny i drugi raz – przychodu ze sprzedaży niepomniejszonego o koszty, gdyż tych przy darowiźnie w zasadzie nie ma.
Należy jednak w tym kontekście zwrócić uwagę na przepis art. 15 ust. 1i updop⁴⁴. Stanowi on, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 updop, określony został przychód - kwota tego przychodu pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. Jest to zatem reguła szczególna pozwalająca uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

3. Skutki w zakresie podatku VAT

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT⁴⁵, darowizna towarów podlega opodatkowaniu tą daniną. Za towar na gruncie wspomnianego przepisu należy uważać także budynki, budowle oraz ich części⁴⁶. Rzeczywiste obciążenie jednak dokonanej darowizny towarów podatkiem od towarów i usług zależy od tego, czy podatnik pomniejszył swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazanych lub zużytych na potrzeby dokonanej darowizny. Jeżeli tego nie uczynił, to z mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT⁴⁷, darowizna podlegać będzie zwolnieniu od tego podatku.
Dokonanie darowizny towarów należy, zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT⁴⁸, udokumentować fakturą wewnętrzną u darczyńcy. Podatek VAT z tytułu dokonania darowizny (o ile nie korzysta ona ze wspomnianego zwolnienia) jest podatkiem należnym darczyńcy – I.
W kontekście skutków w zakresie podatku od towarów i usług dokonania przez I. darowizny towarów wskazać należy na ograniczenia określone w art. 25 ustawy o VAT⁴⁹. Zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 3 tego artykułu, podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego ani zastosować instytucji zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Jak wspomniano wyżej I. nie będzie mogła zaliczyć wydatków na dokonaną na rzecz Fundacji darowiznę do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże na mocy przepisu szczególnego zawartego w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, obniżenie podatku należnego oraz zwrot różnicy stosuje się jednak w odniesieniu do darowizn opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to zatem, iż dokonanie przez I. takiej darowizny, przy jednoczesnym nieskorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT⁵⁰ (zob. wyżej) nie ma wpływu na możliwość odliczenia lub uzyskania zwrotu różnicy podatku należnego przez I. W szczególności nie wystąpi konieczność korygowania wcześniejszych rozliczeń w tym podatku dokonanych przez I. w związku z budową obiektów.
Podkreślić należy jednak wyraźnie, iż dotyczy to tylko darowizny budynków, budowli lub ich części, nie zaś gruntów. Wydatki związane z gruntami nie mogą zostać zaliczone do kosztów (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop - zob. uwagi powyżej), a zarazem nie ma w stosunku do nich zastosowania wspomniany wyjątek z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż grunty nie są towarami. Jeżeli więc z darowanymi gruntami wiązało się naliczenie Spółce podatku VAT, a Spółka obniżyła o jego kwotę swój podatek należny, to ich darowizna może spowodować konieczność dokonywania korekt rozliczeń.  

V. Wnioski opinii:

1. W wypadku darowania przez I. prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków i budowli lub ich części, Spółka utraci prawo do zaliczenia w koszty odpowiedniej części wydatków na nie poniesionych.

2. Istnieją podstawy do przyjęcia dopuszczalności odliczenia przez I. od własnego dochodu wartości darowizny w postaci praw do nieruchomości.

3. Odliczenie takie może nastąpić nawet wówczas, gdy obdarowana Fundacja nie posiada jeszcze statusu organizacji pożytku publicznego.

4. Korzyści w podatku dochodowym dla I. z dokonania odliczenia (punkt 2 powyżej) wystąpią jedynie wówczas, gdy spółka osiągnie odpowiednio wysoki dochód. Tylko bowiem uzyskanie dochodu przekraczającego co najmniej dziesięciokrotnie wartość przedmiotów darowanych pozwoli na pełne odliczenie owej wartości i pomniejszenie o nią podstawy opodatkowania.

5. Wartość rynkowa darowanych obiektów stanowić będzie przychód obdarowanego (Fundacji).

6. Ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia przez Fundację do jej kosztów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w formie darowizny nieruchomości od tego, czy dochód w postaci wartości darowanych obiektów może być objęty zakresem zwolnienia od podatku (punkt 8 i 9 poniżej).

7. Istnieją podstawy do przyjęcia, że w wypadku przejęcia przez obdarowanego wraz z przedmiotem darowizny również związanego z nim długu w postaci zaciągniętego kredytu wydatki na jego spłatę mogłyby stanowić u niego koszt uzyskania przychodu.

8. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienia od tego podatku dochodów przeznaczonych na działalność statutową. Skorzystanie z niektórych z nich jest uzależnione od posiadania przez podatnika statusu zarejestrowanej w KRS organizacji pożytku publicznego.

9. Istnieją wątpliwości, czy ze zwolnień od podatku dochodowego mogą korzystać również dochody nie mające postaci pieniężnej (dochody w naturze, np. otrzymane w drodze darowizny nieruchomości).

10. W razie dalszego odpłatnego zbycia przez Fundację darowanych jej praw, kwota przychodu wynikającego z otrzymanej darowizny (przychodu w naturze) pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych praw. Dokonanie sprzedaży darowanych praw nie powinno zatem spowodować podwójnego ich opodatkowania podatkiem dochodowym w Fundacji.

11. Dokonanie przez I. darowizny budynków, budowli lub ich części, przy jednoczesnym nieskorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie ma wpływu na możliwość odliczenia lub uzyskania zwrotu różnicy podatku należnego przez I. Spowoduje natomiast powstanie podatku należnego w Spółce.

12. Darowizna gruntów nie spowoduje powstania w I. podatku należnego, ale może spowodować konieczność korygowania rozliczeń VAT, jeżeli z gruntami tymi wiązało się naliczenie Spółce tego podatku, a Spółka obniżyła o jego kwotę swój podatek należny.

Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.


/adwokat Tomasz Grzybkowski, adwokat Tomasz Guzek/

Przypisy:
¹ Art. 888 §1 KC.
² Art. 890. § 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
§ 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.
Art. 158. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Art. 73. § 2. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.
Art. 237. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.
³ Por. Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 1996, s. 165; A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 251.
⁴ Art. 15. 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
⁵ Por. R. Kubacki, Darowizny, Profesjonalny Informator Podatkowy (CD), Dom Wydawniczy ABC, 2003.
⁶ Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: […]
    14)    darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, […].
Por. też R. Kubacki, dz.cyt. oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2001, PB3-527-IP-8214-65/2001, Serwis Podatkowy 2002/7/49: „Spółdzielnia - jako osoba prawna - przekazując wybudowaną infrastrukturę techniczną nieodpłatnie, a więc jako darowiznę na rzecz podmiotów, których przedmiotem działalności jest działalność w zakresie świadczeń wodnokanalizacyjnych, gazowych, ciepłowniczych itp. wartość tej darowizny nie może uznać za koszty uzyskania przychodów. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób […]”. 
⁷ Wynika to również z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi:
Art. 16. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    1) wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
⁸ Tamże. Por. też pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 roku, PO 3-MD-722-343-3599/97, Serwis Podatkowy 1998/6/11: „zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wobec powyższego wszelkie opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, w tym pierwsza opłata roczna, uiszczane przez użytkownika wieczystego, niezależnie od sposobu i kolejności nabycia prawa użytkowania wieczystego, są kosztem uzyskania przychodów. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, niezależnie od tego kto jest zbywcą. Są one natomiast tym kosztem przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntów lub tego prawa”.
⁹ Odliczyć od dochodu można również darowizny na cele kultu religijnego. Jednak z uwagi na zakres przedmiotowy opinii (Fundacja nie realizuje tego typu celów) warunki tego odliczenia nie zostaną tu omówione.
¹⁰ Art. 18. 1. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu:
    1) darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1,
[…]
    7) darowizn na cele kultu religijnego - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.
1a. Łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 i 7 nie może przekroczyć 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, z tym że odliczeniom nie podlegają darowizny na rzecz:
    1) osób fizycznych,
    2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.
1b. Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług. Przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14.
1c. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.
1d. Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 7. […]
¹¹ Art. 18 ust. 1b updop.
¹²  Art. 18 ust. 1c updop.
¹³  Art. 4. 1. Sfera zadań publicznych, o której mowa w ustawie, obejmuje zadania w zakresie: 1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; 2) działalności charytatywnej; 3) podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej; 4) działalności na rzecz mniejszości narodowych; 5) ochrony i promocji zdrowia; 6) działania na rzecz osób niepełnosprawnych; 7) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy; 8) upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn; 9) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości; 10) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych; 11) nauki, edukacji, oświaty i wychowania; 12) krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży; 13) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji; 14) upowszechniania kultury fizycznej i sportu; 15) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego; 16) porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz przeciwdziałania patologiom społecznym; 17) upowszechniania wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa; 18) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji; 19) ratownictwa i ochrony ludności; 20) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą; 21) upowszechniania i ochrony praw konsumentów; 22) działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społeczeństwami; 23) promocji i organizacji wolontariatu; 24) działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacje pozarządowe oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-23.
2. Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzenia, zadania w zakresie innym niż wymienione w ust. 1 jako należące do sfery zadań publicznych, kierując się ich szczególną społeczną użytecznością oraz możliwością ich wykonywania przez podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1, w sposób zapewniający wystarczające zaspokajanie potrzeb społecznych.
¹⁴ Art. 3. 1. Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.
2. Organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.
3. Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:
    1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;
    2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.
4. Przepisów działu II nie stosuje się do:
    1) partii politycznych;
    2) związków zawodowych i organizacji pracodawców;
    3) samorządów zawodowych;
    4) fundacji, których jedynym fundatorem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, chyba że:
a) przepisy odrębne stanowią inaczej,
b) majątek tej fundacji nie jest w całości mieniem państwowym, mieniem komunalnym lub mieniem pochodzącym z finansowania środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lub
c) fundacja prowadzi działalność statutową w zakresie nauki, w szczególności na rzecz nauki;
    5) fundacji utworzonych przez partie polityczne;
    6) spółek działających na podstawie przepisów o kulturze fizycznej.
5. Przepisów rozdziału 2 działu II nie stosuje się do zlecania realizacji zadań w zakresie opieki nad Polonią i Polakami za granicą finansowanych ze środków budżetu państwa w części, której dysponentem jest Szef Kancelarii Senatu.
¹⁵ Na taki sposób rozumienia wspomnianego tu warunku wskazuje też treść art. 6 – 9, a zwłaszcza art. 8 ust. 2 i art. 9 ust. 1 udpw:
Art. 6. Statutowa działalność organizacji pozarządowej oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w części obejmującej działalność pożytku publicznego, nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.
Art. 7. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacja pozarządowa oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 prowadzące tę działalność nie pobierają wynagrodzenia.
Art. 8. 1. Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, w ramach realizacji przez organizację pozarządową oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 celów statutowych, za którą pobiera wynagrodzenie. Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest również sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych, a także sprzedaż przedmiotów darowizny na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego.
2. Dochód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie realizacji zadań należących do sfery zadań publicznych lub celów statutowych, o których mowa w ust. 1.
Art. 9. 1. Działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, jeżeli:
    1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, lub
    2) wynagrodzenie osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej przekracza 1,5-krotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni.
2. Przez wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy lub usług, niezależnie od sposobu nawiązania stosunku pracy lub rodzaju i treści umowy cywilnoprawnej z osobą fizyczną.
3. Nie można prowadzić odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności.
¹⁶ Art. 22. 1. Organizacja pozarządowa oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2, wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskują status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do tego Rejestru informacji o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 20, na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 i Nr 110, poz. 1189, z 2002 r. Nr 1, poz. 2 i Nr 113, poz. 984 oraz z 2003 r. Nr 49, poz. 408 i Nr 60, poz. 535).
2. Organizacja pozarządowa inna niż wymieniona w ust. 1 oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1, uzyskują status organizacji pożytku publicznego z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, na zasadach i w trybie określonych w ustawie, o której mowa w ust. 1.
3. Organizacja pozarządowa oraz podmioty, o których mowa w ust. 1, tracą status organizacji pożytku publicznego z chwilą wykreślenia, z urzędu lub na wniosek, z Krajowego Rejestru Sądowego informacji o spełnianiu wymogów określonych w art. 20. 
¹⁷ Zarejestrowane organizacje pożytku publicznego są uprawnione do ulg i zwolnień między innymi od podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowej.

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.