Podatek estoński - dyskutowany w Sejmie

Projekt ustawy (druk sejmowy 643) przewiduje obszerną nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT)[przyp.1]. W jej treści pojawić ma się nowy rozdział opisujący zasady metody opodatkowania zwanego estońskim.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych

Nową formę opodatkowania nazwano w dodanym do ustawy o CIT rozdziale 6b ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Rozdział ten rozpoczyna katalog nowych definicji ustawowych (art. 28c ustawy o CIT):

1) podmioty powiązane – podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Przywołany w treści projektowanego przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT definiuje podmioty powiązane na potrzeby przepisów o cenach transferowych. Zawarta w nim definicja podmiotów powiązanych oznacza podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na drugi lub podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot lub osoby fizyczne spokrewnione bądź spowinowacone. Znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT oznacza posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, głosów w organach lub w zyskach. To właśnie ta wartość skorygowana jest przez projektowany art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, poprzez zmniejszenie jej do 5%. Oznacza to, że na potrzeby przepisów o ryczałcie od dochodów spółek kapitałowych powiązane będą podmioty, dla których udział  w głosach, kapitale lub zyskach wynosi co najmniej 5%;

2) podział lub pokrycie wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach ustawy o rachunkowości;

3) wynik finansowy netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;

4) zysk (strata) netto – oznacza zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (zwanych dalej ryczałtem) będzie obowiązany, zgodnie z art. 28d projektu, do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości podatku,

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowanych ryczałtem oraz 
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28f projektu, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze tego opodatkowania. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejny okres 4 letni, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z tego opodatkowania.

Warunkiem stosowania ryczałtu jest ponoszenie określonych w art. 28g projektu bezpośrednich nakładów inwestycyjnych w wysokości wyższej o:

1) 15%, jednak nie mniej niż 20.000 złotych – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo

2) 33%, jednak nie mniej niż 50.000 złotych – w okresie czterech lat podatkowych,

· w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych z grupy 3-8 klasyfikacji środków trwałych (KŚT), z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego oraz składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców lub członków ich rodzin.

Poprzez nakłady inwestycyjne, do ponoszenia których obowiązany będzie podatnik, ustawa rozumie faktycznie poniesione:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych z grupy 3-8 KŚT,

2) opłaty ustalone w umowie leasingu finansowego w części stanowiącej wpłatę wartości początkowej środków trwałych z grupy 3-8 KŚT.

Obecnie obowiązująca klasyfikacja środków trwałych stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku. Wskazane w ustawie grupy 3-8 KŚT obejmują:

+ grupa 3:

- kotły grzewcze i parowe:

· kotły grzewcze i parowe,
· turbiny i inne maszyny napędowe,
· maszyny elektryczne wirujące,
· turbozespoły i zespoły prądotwórcze oraz reaktory jądrowe,

- turbiny i inne maszyny napędowe:

· turbiny parowe,
· turbiny wodne,
· maszyny parowe tłokowe,
· silniki spalinowe na paliwo lekkie,
· silniki spalinowe na paliwo ciężkie,
· silniki spalinowe na paliwo gazowe,
· silniki wiatrowe,
· koła wodne,
· silniki napędzane sprężonym powietrzem,

- maszyny elektryczne wirujące:

· silniki prądu stałego,
· prądnice prądu stałego,
· silniki elektryczne asynchroniczne, klatkowe, 50Hz,
· silniki elektryczne asynchroniczne, pierścieniowe, 50Hz,
· silniki elektryczne synchroniczne, 50Hz,
· prądnice synchroniczne, 50Hz,
· silniki prądu przemiennego pracujące przy innych częstotliwościach,
· silniki komutatorowe prądu przemiennego,
· kompensatory synchroniczne,
· układy napędowe elektryczne skojarzone oraz silniki liniowe,

- turbozespoły i zespoły prądotwórcze oraz reaktory jądrowe:

· turbozespoły parowe,
· turbozespoły wodne,
· zespoły prądotwórcze z silnikami parowymi,
· zespoły prądotwórcze z silnikami spalinowymi na paliwo lekkie,
· zespoły prądotwórcze z silnikami spalinowymi na paliwo ciężkie,
· zespoły prądotwórcze z silnikami spalinowymi na paliwo gazowe,
· zespoły prądotwórcze wiatrowe,
· przetwornice prądu,
· pozostałe turbozespoły i zespoły prądotwórcze,
· reaktory jądrowe,

+ grupa 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania:

- obrabiarki,

- maszyny i urządzenia do obróbki plastycznej metali i tworzyw sztucznych,

- maszyny, urządzenia i aparaty używane w przemyśle rolnym i spożywczym,

- maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów,

- piece przemysłowe,

- urządzenia do wymiany ciepła,

- maszyny i urządzenia do operacji i procesów materiałowych,

- zespoły komputerowe,

- urządzenia do regulacji i sterowania procesami,

- roboty i inne maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

+ grupa 5 maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne:

- maszyny, urządzenia i aparaty do procesów chemicznych,

- maszyny i urządzenia wiertnicze, górnicze, hutnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie,

- aparaty i urządzenia do pomiarów i zabiegów geofizycznych,

- maszyny do obróbki surowców mineralnych i produkcji wyrobów z nich,

- maszyny do produkcji wyrobów z metali i tworzyw sztucznych,

- maszyny do obróbki i przerobu drewna, produkcji wyrobów z drewna,

- maszyny papiernicze i poligraficzne,

- maszyny włókiennicze i odzieżowe,

- maszyny do obróbki skóry i produkcji wyrobów ze skóry,

- maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów rolnych i spożywczych,

- maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych,

- maszyny rolnicze i gospodarki leśnej itp.,

+ grupa 6 urządzenia techniczne:

- zbiorniki naziemne wewnątrz budynków i budowli,

- urządzenia rozdzielcze i aparaturę energii elektrycznej, takie jak: urządzenia rozdzielcze i aparaturę prądu zmiennego i stałego, urządzenia nastawcze prądu zmiennego i stałego, stacje transformatorowe,

- urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, takie jak: urządzenia nadawcze i odbiorcze radia i telewizji, urządzenia elektroakustyczne, transmisji przewodowej i bezprzewodowej,

- urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe,

- urządzenia telefoniczne,

- urządzenia elektroenergetyczne przetwórcze i zasilające, takie jak: transformatory, zespoły prostownikowe, kondensatory statyczne i baterie akumulatorów elektrycznych,

- dźwigi i przenośniki (transportery), takie jak: dźwigi osobowe i towarowe, dźwigniki, wciągniki, kołowroty, wyciągi, żurawie-przenośniki i podnośniki, suwnice, wsadzarki, obrotnice, wywrotnice, mechanizmy napędowe kolejek linowych,

- pozostałe urządzenia przemysłowe, takie jak: przekładnie, urządzenia klimatyzacyjne i wentylacyjne,

- urządzenia do oczyszczania wody, powietrza, ścieków i gazów oraz odpopielania i odżużlania,

- akumulatory hydrauliczne,

- urządzenia pralni,

- wagi pojazdowe, wagonowe i inne wbudowane,

- urządzenia projekcyjne i teatralne,

- urządzenia do przeprowadzania badań technicznych,

- pozostałe urządzenia techniczne,

+ grupa 7 środki transportu:

- kolejowy tabor szynowy, naziemny i podziemny o różnej szerokości toru,

- tramwajowy tabor szynowy,

- samochody, autobusy, mikrobusy, trolejbusy, motocykle, ciągniki, naczepy, przyczepy i inne pojazdy mechaniczne,

- statki i konstrukcje pływające,

- statki powietrzne,

- pozostałe środki transportu, np. wózki jezdniowe, poduszkowce

+ grupa 7 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane:

- poszczególne obiekty środków trwałych, które stanowią pojedyncze narzędzia i sprawdziany, aparaty, przyrządy kontrolno-pomiarowe oraz różnego typu wyposażenie i sprzęt specjalistyczny, jak np. laboratoryjny, medyczny, biurowy i inny w placówkach i zakładach produkcyjnych i usługowych, instytucjach i jednostkach naukowo-badawczych, służbie zdrowia, oświacie, placówkach kulturalno-oświatowych, rozrywkowych itp.,

- budki, kioski, domki campingowe i inne obiekty wolnostojące niezwiązane w sposób trwały z gruntem, z wyłączeniem sklasyfikowanych w grupach 1 i 2.

Zgodnie z treścią art. 28g pkt 3 projektu, wskazany powyżej 33% wskaźnik nakładów inwestycyjnych w okresie 4 lat podatkowych stosuje się do podatnika, który realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem 2 letniego okresu naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów i terminie zakończenia inwestycji.

Obowiązku poniesienia określonych w art. 28g ust. 1 projektu nakładów inwestycyjnych nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie 2 letnim poniósł wydatki na wynagrodzenia osób fizycznych (z wyjątkiem udziałowców), wyższe o 20%, jednak nie mniej niż 30.000 złotych, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku poprzedzającym 2 letni okres ryczałtu (art. 28g ust. 5).

Dla podatników rozpoczynających działalność lub małych podatników wskaźniki nakładów inwestycyjnych lub wysokości wynagrodzeń są w pierwszym 2 letnim okresie ryczałtu zmniejszone o połowę (art. 28g ust. 6).

Zakres podmiotowy podatników podlegających opodatkowaniu ryczałtem określa art. 28j projektu. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik spełniający łącznie następujące warunki:

1) łączne przychody z działalności w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100.000.000 złotych z uwzględnieniem podatku VAT lub wartość średnich przychodów obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego okresu opodatkowania ryczałtem nie przekracza tej kwoty,

2) mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt. 1), pochodzi:

a) z wierzytelności,
b) z odsetek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich i własności przemysłowej,
f) z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi – gdy w związku z nimi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub jest ona znikoma,

3) podatnik:

a) zatrudnia na umowę o pracę co najmniej 3 osoby na pełen etat, niebędące udziałowcami, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, lub 
b) ponosi miesięczne wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób fizycznych niebędących udziałowcami w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, o ile w związku z tą wypłatą konieczny jest pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne,

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, w której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw do otrzymania świadczeń jako założyciele lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym,

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw do otrzymania świadczeń z fundacji, trustu lub innego podmiotu o charakterze powierniczym,

6) za okres opodatkowania ryczałtem nie sporządza sprawozdań zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości,

7) złoży do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu w terminie do końca pierwszego miesiąca roku, w którym ma być objęty ryczałtem.

Zakres warunków podmiotowych, jakie musi spełnić podatnik, by zostać objęty ryczałtem, wymaga krótkiego omówienia. Nowością w podatku dochodowym jest uwzględnianie podatku VAT przy ustalaniu jakichkolwiek ustawowych limitów. Przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 1 projektu warunek przychodów nie większych niż 100.000.000 złotych brutto jest zaskakujący. Dotychczas w ustawach o podatkach dochodowych pojęcie przychodu nigdy nie uwzględniało podatku VAT. W tym sensie art. 28j ust. 1 pkt 1 projektu zmienia definicję przychodu, jaką posługuje się ustawa o CIT. Zastanawiające jest także ograniczenie ryczałtu tylko do spółek z o.o. oraz akcyjnych. Katalog podatników CIT jest bowiem szerszy. Obejmuje on m.in. spółki komandytowo-akcyjne, a zgodnie z projektem, który tego samego dnia wpłynął do Sejmu, podatnikami CIT mają być także spółki komandytowe. Obu tym spółkom projekt nie umożliwia jednak opodatkowania ryczałtem. W uzasadnieniu projektu wskazano na konieczność skierowania regulacji do podmiotów o jednakowym sposobie opodatkowania w systemie CIT, co nie występuje w spółce komandytowo-akcyjnej[przyp.2].

Kwotowy warunek przychodów może być stosowany jako kwota średnich przychodów w okresie 4 letnim. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu, możliwe przekroczenia przychodu 100.000.000 złotych nie spowodują utraty prawa do ryczałtu, jeżeli średni roczny przychód w tym okresie nie przekroczy tej kwoty. Podkreślenia wymaga, że limit przychodów z art. 28j ust. 1 pkt 1 dotyczy okresu opodatkowania ryczałtem, a nie okresu poprzedzającego objęcie ryczałtem.

Uwagę zwraca także warunek braku posiadania udziałów w innych podmiotach.  Z ryczałtu wyłączone są zatem te spółki, które posiadają jakiekolwiek udziały w innych jednostkach niezależnie od poziomu tego zaangażowania.

Odrębnie warunki objęcia ryczałtem sformułowano dla podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników. W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność:

1) warunek dotyczący limitu przychodów w kwocie 100.000.000 złotych oraz udziału przychodów pasywnych (wierzytelności, odsetki itd.) uznaje się za spełniony
w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem,

2) warunek trzech pełnych etapów lub miesięcznych wydatków na wynagrodzenia nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i dwóch następnych lat podatkowych, przy czym począwszy od drugiego roku podatnik musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden pełny etat, aż do osiągnięcia trzech pełnych etatów.

W przypadku małego podatnika warunek trzech pełnych etatów jest zmniejszony do jednego pełnego etatu (z wyłączeniem zatrudniania udziałowców). Z kolei warunek miesięcznych wydatków na wynagrodzenia jest zmniejszony do jednokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. W projekcie nie przewidziano zmiany definicji małego podatnika, którym pozostaje podmiot, u którego wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku VAT nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 2.000.000 euro (art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).

W treści art. 28k projektu przewidziano katalog podmiotów wyłączonych z opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem opodatkowania ryczałtem nie stosuje się m.in. do:

1) podatników korzystających ze zwolnienia z uwagi na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej lub uzyskanie decyzji o wparciu nowej inwestycji,

2) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji,

3) podatników utworzonych:

a) w wyniku połączenia lub podziału, albo
b) przez podmioty wnoszące na poczet kapitału podatnika składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli podmioty te były ich udziałowcami, albo
c) do których w roku utworzenia lub w roku następnym wniesiono przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część albo składniki majątku przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej równowartość 10.000 euro (z możliwością oszacowania tej wartości przez organ podatkowy),
- w roku podatkowym rozpoczęcia działalności oraz w roku następnym, nie krócej niż przez 24 miesiące,

4) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b) wnieśli tytułem wkładu na poczet kapitału innego podmiotu:
- uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część albo jego składniki o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 euro (z możliwością szacowania tej wartości), lub
- składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podmiotów,
w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład oraz
w roku następnym, nie krócej niż przez 24 miesiące.

Przytoczona wyżej regulacja znana jest z innych nowelizacji wprowadzających różnego rodzaju udogodnienia podatkowe. Ich celem jest zawsze uniemożliwienie stosowania nowych rozwiązań tym podmiotom, które korzystałyby z majątku nabytego od innych podmiotów. Warto zwrócić uwagę, że w katalogu tym nie zawarto podmiotów, które powstałyby z przekształcenia. Jednakże przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bądź akcyjną, poprzedzające rozpoczęcie stosowania ryczałtu, wywoła skutki podatkowe i powstanie przychodu, o czym niżej.

W art. 28l projektu przewidziano przyczyny utraty prawa do opodatkowania ryczałtem. I tak podatnik traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) ostatniego roku podatkowego będącego ostatnim rokiem czteroletniego okresu objęcia ryczałtem lub z końcem kolejnego okresu czteroletniego, jeżeli podatnik korzystał z możliwości przedłużenia okresu objęcia ryczałtem,

2) ostatniego roku podatkowego, odpowiednio okresu dwuletniego lub czteroletniego, w którym podatnik nie poniósł wymaganych przez ustawę nakładów na cele inwestycyjne lub wydatków na wynagrodzenia; zgodnie z art. 28g projektu dotyczy to:

a) nakładów na cele inwestycyjne w wysokości ponad 15%, nie mniej niż 20.000 złotych – w okresie dwuletnim, albo w wysokości ponad 33%, nie mniej niż 50.000 złotych – w okresie czteroletnim, albo
b) wydatki na wynagrodzenia w wysokości wyżej o 20%, jednak nie mniej niż 30.000 złotych – w stosunku do wydatków poprzedzających dwuletni okres objęcia ryczałtem,

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 1-3 projektu, tj.:

a) łączne przychody z działalności w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów obliczona na ostatni dzień roku, z okresu opodatkowania ryczałtem nie przekroczyły 100.000.000 złotych brutto,
b) mniej niż 50% przychodów określonych powyżej pochodzi z dochodów pasywnych (wierzytelności, odsetki, prawa własności przemysłowej i prawa autorskie),
c) podatnik zatrudnia na umowę o pracę co najmniej 3 pełne etaty osoby niebędące udziałowcami przez co najmniej 300 dni roku podatkowego lub ponosi miesięczne wydatki na wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, w wysokości stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (jeżeli w związku z wypłatą powstaje obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek na ubezpieczenia społeczne),

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek warunku z art. 28j ust. 1 pkt 4 projektu, tj.:

· nie prowadzi działalności w formie spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, której udziałowcy powinni byli być wyłącznie osobami fizycznymi nieposiadającymi praw do świadczeń fundacji, trustu albo innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
· warunku nieposiadania udziałów, akcji, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w innym podmiocie,
· warunku niesporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości,

b) podatnik nie prowadził ksiąg lub prowadził je w sposób niepozwalający na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik przejmie inny podmiot w drodze łączenia lub podziału, lub wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, chyba że:

· podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład jest opodatkowany ryczałtem, albo
· podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe i dokona rozliczeń, o których mowa w art. 7aa projektu (dokona rozliczeń, do których dokonania obowiązany jest zgodnie z art. 7aa projektu podmiot wybierający ryczałt; rozliczenia te dokonywane są za rok poprzedzający pierwszy rok ryczałtu),

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału, w tym podziału przez wydzielenie lub wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W razie wystąpienia jednego z powyższych przypadku utraty prawa do ryczałtu, podatnik może go wybrać ponownie po upływie 3 lat następujących po roku, w którym utracono prawo do ryczałtu.

W treści art. 28m projektu określono przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód w wysokości:

1) zysku netto wypracowanego w okresie objęcia ryczałtem w części w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale zysku przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom (dochód z niepodzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat w okresie poprzedzającym objęcie ryczałtem (dochód z zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

2) ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),

3) wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą),

4) nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego lub wniesionego ponad wartość podatkową tych składników (dochód ze zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia lub wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

5) sumy zysków netto osiągniętych w każdym roku ryczałtu w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem,

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zarachowaniu zgodnie z ustawą o rachunkowości, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu, intencją ustawodawcy jest opodatkowanie pobrania zysku (dystrybucji zysku) oraz wypłat równoważnych takiemu pobraniu. Istotne jest z punktu widzenia projektowanych przepisów, które zyski są wypłacane, tj. te wypracowane przed objęcie ryczałtem, czy z okresu objęcia ryczałtem. Opodatkowaniu ryczałtem podlega wypłata zysku wypracowanego w okresie tego opodatkowania. Dotyczy to także zysków przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. z okresu przed objęciem ryczałtem. Jak wskazano powyżej, w okresie objęcia ryczałtem podatnik wyodrębnia w kapitale własnym pozycje zysków i strat wypracowanych w okresie objęcia ryczałtem. Wyodrębnienie to należy zachować aż do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia strat. W art. 28m ust. 3 projektu zawarto definicję ukrytych zysków wraz z przykładami. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski rozumie się wszelkie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku inne niż niepodzielony zysk dokonane na rzecz udziałowców. Dotyczy to także świadczeń, których beneficjentem jest udziałowiec w sposób pośredni, a także podmiot powiązany z podatnikiem lub udziałowcem. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z definicją podmiotów powiązanych stosowaną na gruncie przepisów o ryczałcie jest podmiot, którego zaangażowanie wynosi jedynie 5% a nie 25%, jak ma to miejsce w przypadku powiązań na gruncie przepisów o cenach transferowych. Przykładowymi świadczeniami stanowiącymi ukryte zyski w rozumieniu projektu są:

1) pożyczka (kredyt) udzielona przez podatnika udziałowcowi lub podmiotowi z nim powiązanemu oraz wszelkie wynagrodzenia z tym związane,

2) świadczenia na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu jej równoważnego lub na rzecz przedsiębiorstwa przez nie prowadzonego, lub na rzecz ich beneficjentów,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji; w tym miejscu warto przypomnieć, że art. 11c ustawy o CIT przewiduje obowiązek ustalania przez podmioty powiązane cen transferowych według warunków rynkowych oraz uprawnienie organu podatkowego do oszacowania wartości transakcji, jeżeli w wyniku powiązań określono warunki inne niż rynkowe,

4) nadwyżkę zwróconej przez spółkę dopłaty ponad kwotę wniesioną,

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia jego wartości,

6) zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego,

7) wszelkie darowizny,

8) wydatki na reprezentację.

Jednocześnie w art. 28m ust. 4 projektu wskazano kategorie świadczeń niezaliczanych do ukrytych zysków. O ile katalog świadczeń stanowiących ukryty zysk jest otwarty i ma charakter przykładowy, o tyle katalog świadczeń niestanowiących ukrytego zysku ma charakter zamknięty. Do ukrytych zysków projekt nie zalicza:

1) wynagrodzeń za świadczenia na rzecz spółki do wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem środków transportu (w tym samochodów osobowych):

a) w pełnej wysokości – w razie wykorzystywania wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% – w razie wykorzystywania także na cele inne niż działalność gospodarcza,

3) pożyczek zwróconych udziałowcowi przez podatnika (z wyłączeniem odsetek).

W projekcie wskazano, że ciężar udowodnienia wykorzystywania składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. W uzasadnieniu projektu wskazano, że rozwiązanie to przyjęto z uwagi na istotne problemy dowodowe. W projekcie nie przewidziano obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednakże w razie jej posiadania na potrzeby zachowania prawa pełnego odliczenia podatku VAT (ewidencja, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o VAT) stanowić ona będzie istotny dowód. Podatnicy objęci ryczałtem, korzystający z samochodów osobowych powinni rozważyć zaprowadzenie takiej ewidencji i zgłoszenie samochodu osobowego w trybie art. 86a ust. 12 ustawy o podatku VAT (informacja VAT-26), jeżeli chcieliby uniknąć uznania wydatków na samochody osobowe za ukryte zyski podlegające opodatkowaniu. Rzecz jasna nie ma przeciwskazań, aby ewidencję taką zaprowadzić z własnej inicjatywy, nie korzystając przy tym z pełnego odliczenia podatku VAT. Tego rodzaju postępowanie mogłoby jednak zostać uznane za nieracjonalne i budzące wątpliwości w przypadkach, w których podatnik miałby prawo do obniżenia podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na samochód osobowy.

Specyficzne zasady przewidziano także dla podstawy opodatkowania ryczałtem. W myśl art. 28n projektu, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodów z tytułu ukrytego zysku i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągniętego w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Konstrukcja podstawy opodatkowania nawiązuje do celu projektu jakim jest opodatkowanie wypłaty zysku (dystrybucji). Nie każdy dochód opodatkowany ryczałtem stanowi jednak faktyczną wypłatę zysku na rzecz udziałowca. Opodatkowane są bowiem także zdarzenia, w których udziałowcy są, mówiąc ogólnie, jedynie pośrednimi beneficjentami bądź też wcale nie korzystają z przysporzenia. Dotyczy to w szczególności opodatkowania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z kolei o pośrednim uzyskaniu korzyści można mówić w przypadku dochodu przeznaczonego na pokrycie strat bądź zmiany wartości składników majątku. Tego rodzaju dochody mogą bowiem pośrednio zwiększać wartość rynkową udziałów w spółce będącej podatnikiem objętym ryczałtem. Nie sposób jednak mówić o bezpośredniej korzyści udziałowców czy też o faktycznej wypłacie zysku.

Stawkę ryczałtu określono na poziomie:

1) 15% podstawy opodatkowania – dla małego podatnika oraz podatnika, u którego średnie przychody nie przekraczają 2.000.000 euro,

2) 25% podstawy opodatkowania – dla pozostałych podatników.

Projekt przewiduje, że przekroczenie progu 100.000.000 złotych przychodu nie musi oznaczać końca opodatkowania ryczałtem. W razie przekroczenia tej wartości podatnik będzie mógł kontynuować opodatkowanie ryczałtem, jednakże do dochodów kolejnych lat zobowiązany będzie ustalać tzw. domiar zobowiązania podatkowego (art. 28q projektu). Każdy pierwszy rok czteroletniego okresu jest oceniany co do warunku przychodowego w zakresie przychodów z działalności w poprzednim roku podatkowym.

Konsekwencje zastosowania przez podatnika ryczałtu znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu innych przepisów ustawy o CIT, wskazując na rozmaite obowiązki dotyczące okresu sprzed opodatkowania ryczałtem, jak i po zakończeniu stosowania ryczałtu.
Jeżeli podatnik przed pierwszym rokiem ryczałtu osiągnął stratę, może obniżyć o jej wysokość dochód uzyskany w dwóch latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu. Warunkiem tego obniżenia jest jednak stosowanie ryczałtu przez co najmniej cztery lata (art. 7 ust. 7 projektu).

W razie wyboru ryczałtu podatnik w myśl nowego art. 7aa projektu ma obowiązek:

1) w rozliczeniu roku poprzedzającego objęcie ryczałtem,

a) zaliczyć do przychodów:
· przychody uwzględnione w wyniku finansowym za lata poprzedzające ryczałt, a niezaliczone wcześniej do przychodów podatkowych, oraz
· koszty zaliczone do kosztów podatkowych w latach poprzedzających ryczałt, a nieuwzględnionych w wyniku finansowym,

b) zaliczyć do kosztów podatkowych:
· przychody podatkowe za lata poprzedzające ryczałt, a nieuwzględnione w wyniku finansowym, oraz
· koszty bilansowe uwzględnione w wyniku finansowym za lata poprzedzające ryczałt, a niezaliczone w kosztach podatkowych,

c) ustalić dochód z przekształcenia – w razie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę lub przekształcenia spółki osobowej, o ile pierwszy rok po przekształceniu jest także pierwszym rokiem ryczałtu,

2) wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku poprzedzającego objęcie ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych oraz przeniesionych na kapitały własne, wypracowanych w latach poprzedzających ryczałt, oraz
b) kwotę niepokrytych strat za lata poprzedzające ryczałt.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że rozwiązanie przewidziane w art. 7aa projektu ma na celu dopasowanie dotychczasowych rozliczeń podatku CIT do wymogów związanych z ryczałtem. Podnosi się, że w przeciwnym wypadku niektóre kategorie świadczeń pozostałyby nieopodatkowane bądź zostałyby opodatkowane podwójnie. Obowiązek wyodrębnienia zysków niepodzielonych oraz niepokrytych strat za okres poprzedzający ryczałt związany jest z analogicznym obowiązkiem w okresie opodatkowania ryczałtem.

Ustalenie dochodu z przekształcenia jest w intencji ustawodawcy działaniem mającym zapobiec optymalizacji. Dochodem z przekształcenia jest nadwyżka wartości rynkowej składników majątku na dzień przekształcenia ponad ich wartość podatkową. Przez wartość podatkową w projekcie rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta za koszt w razie zbycia składnika majątku.

Jeżeli po dokonaniu powyższych rozliczeń zobowiązanie podatkowe za rok poprzedzający ryczałt wzrośnie o 50% wobec zobowiązania podatkowego, jakie powstałoby, gdyby nie dokonano tego rozliczenia, nadwyżka może zostać zapłacona przez podatnika w częściach, w okresie nie dłuższym niż trzy lata, licząc od końca roku poprzedzającego ryczałt.

Ryczałt od dochodów spółki a podatek PIT

Problemem odrębnym od opodatkowania spółki ryczałtem jest obowiązek podatkowy udziałowców z tytułu zysku ze spółki objętej ryczałtem. Warto jednak wskazać, że zawarte w projekcie propozycje zmian w ustawie o PIT nie przewidują nowych rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Katalog dochodów osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) ma pozostać niezmieniony. Jest to istotne, albowiem projekt przewiduje dla spółek nowe, nieznane dotychczas przedmioty opodatkowania (są to wszystkie rodzaje przychodów określone w art. 28m projektu). Nie każdy rodzaj dochodu powodujący powstanie obowiązku podatkowego w spółce objętej ryczałtem spowoduje zatem powstanie takiego dochodu u jej wspólników. Analizując treść art. 28m projektu można wskazać, że:

1) dochód spółki z tytułu podzielonego zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a projektu) przeznaczonego do wypłaty udziałowcom powoduje powstanie dochodu także u tych udziałowców w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

2) dochód spółki z zysku na pokrycie strat (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. b projektu) nie spowoduje powstania dochodu u wspólników, albowiem w art. 17 ustawy o PIT nie przewidziano takiego dochodu,

3) dochód spółki z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 projektu) nie zawsze spowoduje powstanie dochodu u wspólników. Wspólnicy rozpoznają dochód z podatku PIT tylko wówczas, gdy ustawa o PIT wyraźnie tak stanowi. Nie będzie zatem dochodem wspólnika kwota udzielanej mu pożyczki, o ile będzie udzielana na warunkach rynkowych. Tego rodzaju dochód rozpozna tylko spółka objęta ryczałtem,

4) dochód spółki z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 projektu) nie spowoduje powstania podatku PIT u wspólników. Osoba fizyczna będąca wspólnikiem rozpozna dochód jedynie wówczas, gdy będzie można go zakwalifikować także do ukrytych zysków. W projekcie nie wskazano, jak kwalifikować dochód spółki w razie możliwego zbiegu przepisów o dochodzie z ukrytych zysków i dochodzie z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Bez wątpienia bowiem istnieje szereg kosztów, które mogą zostać zakwalifikowane do obu tych kategorii,

5) dochód spółki z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 projektu) może spowodować powstanie podatku PIT u wspólników, np. w przypadku określonym w art. 24 ust. 8 PIT (dochód w przypadku połączenia lub podziału spółek). Z kolei dochód spółki objętej ryczałtem z tytułu zmiany wartości majątku w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania podatku PIT u wspólników, albowiem dochód ten jest w podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT,

6) dochód spółki z tytułu zysku netto (art. 28m ust. 1 pkt 5 projektu) nie powoduje powstania podatku PIT u wspólników. Przedmiot opodatkowania ryczałtem nie jest bowiem przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

7) dochód spółki z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 projektu) również nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tych jednak wypadkach, w których obowiązek podatkowy spółki objętej ryczałtem zbiegnie się z obowiązkiem podatkowym osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, dla podatników PIT przewidziano możliwość stosownych odliczeń od podatku. Problem ten reguluje nowo dodany art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Przewiduje on, że podatek PIT od przychodów z dywidend wypłacony z zysków osiągniętych
w okresie ryczałtu pomniejsza się o:

1) 41% kwoty równej procentowemu udziałowi wspólnika w zysku i należnego ryczałtu płaconego przez spółkę – w przypadku dywidendy wypłaconej z zysku opodatkowanego przez spółkę ryczałtem w stawce 15% (mały podatnik),

2) 37% kwoty równej procentowemu udziałowi wspólnika w zysku i należnego ryczałtu płaconego przez spółkę – w przypadku dywidendy wypłaconej z zysku opodatkowanego przez spółkę ryczałtem w stawce 25% (podatnicy inni niż mali),

3) 71% kwoty równej procentowemu udziałowi wspólnika w zysku i należnego ryczałtu płaconego przez spółkę – w przypadku dywidendy wypłaconej z zysku opodatkowanego przez spółkę ryczałtem w stawce 10% (ustalonej po obniżeniach przewidzianych w art. 28o ust. 2 projektu w razie poniesienia wysokich nakładów inwestycyjnych, tzn. 50% w okresie dwuletnim lub 110% w okresie czteroletnim),

4) 51% kwoty równej procentowemu udziałowi wspólnika w zysku i należnego ryczałtu płaconego przez spółkę – w przypadku dywidendy wypłaconej z zysku opodatkowanego przez spółkę ryczałtem w stawce 20% (ustalonej po obniżeniach przewidzianych w art. 28o ust. 2 projektu w razie poniesienia wysokich nakładów inwestycyjnych, tzn. 50% w okresie dwuletnim lub 110% w okresie czteroletnim).

Wspólnicy podatnika mają obowiązek złożyć oświadczenie o podmiotach, w których posiadają co najmniej 5% udziałów lub innych praw uczestnictwa, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku stosowania ryczałtu. W razie zaistnienia zmian informację składa się w terminie 14 dni. Spółka ma obowiązek zawiadomić urząd skarbowy właściwy dla wspólnika oraz dla niej samej, jeżeli wspólnik nie wykona tego obowiązku (art. 28f projektu). Zaniechanie tego obowiązku przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem stanowić będzie także przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych.

Ryczałt – podsumowanie

Rozbudowane warunki zastosowania ryczałtu przez spółki kapitałowe zdecydowanie zawężają krąg potencjalnych firm, które będą mogły skorzystać z tego rozwiązania. Już samo ograniczenie go do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych, wobec planów objęcia podatkiem CIT spółek komandytowych, zmniejsza liczbę przyszłych beneficjentów tego modelu. Dalsze przeszkody w zastosowaniu ryczałtu wynikają z:

· Ograniczenia go do spółek:

- w których wspólnikami są osoby fizyczne,
- nieposiadających udziałów w innych podmiotach,
- osiągających dochody nieprzekraczające 100.000.000,00 zł rocznie,

· konieczności ponoszenia nakładów na środki z grup 3-8 Klasyfikacji środków trwałych (a zatem z wyłączeniem gruntów, budynków, budowli).

Samo stosowanie ryczałtu może wydawać się mniej atrakcyjne, jeżeli weźmie się pod uwagę przedmiot opodatkowania. O ile bowiem spółka nie wypłaci z zysku dywidendy, nie wyda go na cele niezwiązane z działalnością lub nie pokryje z niego straty, to zysk ten będzie opodatkowany po zakończeniu ryczałtu. Jest to zatem swoiste odroczenie podatku, a nie jego wyłączenie.

Kosztowne może też okazać się spełnienie warunków dostosowania rozliczeń podatkowych na koniec roku poprzedzającego zastosowanie ryczałtu. Ujęcie w przychodach przychodów bilansowych i kosztów niebilansowych, czy podatek od przekształcenia, może spowodować wysokie niekiedy zobowiązanie podatkowe za rok poprzedzający objęcie ryczałtem. Podatnicy rozważający zastosowanie ryczałtu powinni wnikliwie rozważyć swoje plany inwestycyjne na okres najbliższych czterech lub ośmiu lat, z uwzględnieniem przeznaczenia ewentualnego zysku wypracowanego w tym okresie, a także przeanalizować swoje księgi za okres przed objęciem ryczałtem.

Fundusz na cele inwestycyjne

Przewidzianą w projekcie alternatywą dla opodatkowania ryczałtem jest nowe rozwiązanie w postaci funduszu utworzonego na cele inwestycyjne. Stosowną regulację zawarto w nowo dodanych przepisach art. 15 ust. 1hb-1he projektu nowelizacji ustawy o CIT. Mechanizm powiązano jednak ściśle z przepisami o ryczałcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hb projektu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne kierowany jest do:

· podatników spełniających w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 projektu, tj.:

- spełniających próg przychodowy do 100.000.000 złotych,
- osiągających przychody, których mniej niż 50% pochodzi ze źródeł pasywnych (m.in. wierzytelności, odsetki, prawa własności intelektualnej),
- spełniających wymóg utrzymania 3 etatów lub ponoszenia minimalnych miesięcznych wydatków na wynagrodzenia,
- działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej osób fizycznych,
- nieuczestniczących w innych podmiotach,
- niesporządzających sprawozdań finansowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości,

· podatników niewymienionych w art. 28k projektu, a zatem podatników innych niż:

- przedsiębiorstwa finansowe,
- instytucje pożyczkowe,
- osiągających przychody w specjalnej strefie ekonomicznej lub w oparciu o decyzję wydaną na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji,
- postawionych w stan upadłości lub likwidacji,
- utworzonych w wyniku połączenia, podziału, aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
- ci, u których dokonano podziału przez wydzielenie albo, którzy wnieśli wkład do innego podmiotu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

· podatników, którzy fundusz wyodrębnili na cele, o których mowa w art. 28g ust. 1 i 2 projektu, tj. w wysokości wyższej niż 15% (nie mniej niż 20.000 złotych w okresie dwuletnim) albo 33% (nie mniej niż 50.000 złotych w okresie czteroletnim) na fabrycznie nowe środki trwałe z grupy 3-8 klasyfikacji środków trwałych bądź na opłaty wynikające z umowy leasingu finansowego w części stanowiącej spłatę ich wartości początkowej.

Możliwość zaliczania do kosztów odpisów na fundusz inwestycyjny jest zatem adresowana do podatników, którzy spełnialiby warunki objęcia ryczałtem. Z treści projektu wynika jednak, że alternatywa pomiędzy ryczałtem a funduszem jest rozłączna. Rozwiązań tych nie można połączyć.

Aby korzystać z możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodu odpisów na fundusz inwestycyjny należy spełnić łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo
b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat i innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że podatnik:

a) złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne oraz
b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż trzeciego roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy z tych trzech lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Warunki stosowania tego rozwiązania przewidują zatem istotne ograniczenia. Utworzenie funduszu z zysku za poprzedni rok podatkowy uniemożliwia wydatkowanie na ten cel zysków za poprzednie lata. Pojęcie zysku wykorzystane w tym przepisie nie powinno być jednak rozumiane w sposób przewidziany dla podatników opodatkowanych ryczałtem. Dla tych ostatnich utworzono bowiem szczegółową definicję zysku stosowaną wyłącznie do podatników korzystających z ryczałtu. Zysk z ostatniego roku przeznaczany na fundusz inwestycyjny należy zatem rozumieć w taki sam sposób, w jaki zysk ten definiuje się u podatników objętych klasycznym podatkiem CIT. Odpisy na fundusz są zatem wyłącznie nowym rodzajem kosztów uzyskania przychodów dla podatników objętych klasycznym podatkiem CIT, a nie nowym rodzajem opodatkowania, jakim jest ryczałt. Wynika to choćby z zamieszczenia przepisów o funduszu w art. 15 ustawy o CIT dotyczącym kosztu uzyskania przychodu. Podatnicy objęci ryczałtem w ogóle nie stosują przepisów art. 15 ustawy o CIT oraz innych jej przepisów, które nie są do nich wprost adresowane. Zgodnie bowiem z nowym rozdziałem 6b ustawy o CIT, regulującym opodatkowanie ryczałtem, podatnicy nim objęci ustalają wynik w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Podatnicy ryczałtowi określają zatem zysk w ujęciu bilansowym, zaś podatnicy rozpoznający w kosztach odpisy na fundusz inwestycyjny ustalają wynik podatkowy w oparciu o dotychczasowe regulacje ustawy o CIT. Projekt przewiduje także obowiązek wyodrębnienia funduszu na posiadanym wyłącznie w tym celu rachunku bankowym. Z kolei warunek zakazujący tworzenia funduszu z różnego rodzaju form wsparcia wyłącza możliwość płacenia na fundusz środków pochodzących np. z tarczy finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju. Fundusz, jako szczególny rodzaj pomocy, nie może być zatem łączony z innymi formami wsparcia finansowego. Niedopuszczalne jest także finansowanie funduszu z kredytu lub pożyczki. W tym miejscu można zadać pytanie czy ten przepis szczegółowy był konieczny, skoro opisane w nim niedopuszczalne źródła finansowania funduszu nie stanowią zazwyczaj przychodów, a co za tym idzie, nie powodują powstania zysku. Wydaje się jednak, że przepis ten nie jest zbędny, jeśli wziąć pod uwagę specyfikę różnych rodzajów wsparcia finansowego, które w nim wymieniono. Wystarczy bowiem wskazać, że niektóre z rodzajów pomocy, jak choćby środki pochodzące z wyżej wspomnianej tarczy finansowej, mogą być częściowo zatrzymane przez ich beneficjenta (w przypadku tarczy finansowej odpowiednio od 25-75% wsparcia może podlegać zatrzymaniu). W razie umorzenia obowiązku zwrotu wsparcia kwota podlegająca umorzeniu stanie się przychodem podatkowym. Uprawniony zatem jest wniosek, że również te środki, które po umorzeniu obowiązku ich zwrotu, staną się przychodem podatnika nie mogą zostać przeznaczone na sfinansowanie funduszu. Ograniczony jest także termin, w którym środki z funduszu muszą zostać przeznaczone na cele inwestycyjne. Odstąpienie od warunku ich wydatkowania w roku następnym po utworzeniu funduszu wymaga zawiadomienia urzędu skarbowego oraz poczynienia wydatków najpóźniej trzeciego roku następującego po roku utworzenia funduszu.

Kwota odpisu na fundusz stanowi, w myśl art. 15 ust. 1he projektu, pomoc de minimis. Podlega ona zatem sumowaniu z innymi formami wsparcia publicznego i wymaga poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Skorzystanie z możliwości ujmowania w kosztach odpisów na fundusz skutkować będzie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu amortyzacji, jeżeli zostały one sfinansowane ze środków pochodzących z funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 48a projektu). Kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić również opłaty za rachunek bankowy, na którym wyodrębniono odpisy na fundusz inwestycyjny (art. 16 ust. 1 pkt 48c projektu).

Fundusz a ryczałt

Zastosowanie rozwiązania opartego o wyodrębniony fundusz inwestycyjny jest w niektórych aspektach bardziej atrakcyjne od ryczałtu. Nie wymaga bowiem zmiany rozliczeń na koniec roku poprzedzającego zastosowanie tego modelu. Nie pojawi się zatem możliwe zobowiązanie podatkowe na koniec roku poprzedzającego zastosowanie funduszu, jakie może powstać w przypadku ryczałtu. Podatnik, który wyodrębni fundusz nadal rozlicza podatek w systemie klasycznego CIT, bez przechodzenia na opodatkowanie wyniku bilansowego. Krąg podmiotów jest jednak identyczny jak w przypadku adresatów przepisów o ryczałcie. Również katalog wydatków inwestycyjnych jest taki sam.

Zaletą ryczałtu w stosunku do funduszu jest brak uznania ryczałtu za pomoc de minimis. Potencjalne korzyści z tytułu ryczałtu nie podlegają zatem sumowaniu z różnego rodzaju formami wsparcia, choćby z dotacją z tarczy finansowej z PFR. Nie można jednak uniknąć wrażenia, że propozycje zawarte w projekcie, w szczególności dotyczące ryczałtu, są skomplikowane w perspektywie ich praktycznego stosowania i obwarowane szeregiem kłopotliwych wymogów. Nie sposób mówić tu o uproszczeniu i zmniejszeniu wydatków firm z tytułu tax complience, co zapowiada się w uzasadnieniu projektu.

Sam fundusz oznacza w istocie szybsze rozpoznanie w czasie kosztów uzyskania przychodów na nakłady inwestycyjne, niż w przypadku klasycznej amortyzacji. Nie pojawia się kłopotliwe rozpoznawanie dochodu z tytułu pokrycia straty czy wypłaty dywidendy. Dokonanie wyboru między ryczałtem a funduszem wymagać będzie jednak dokładnej analizy, ze szczególnym uwzględnieniem symulacji wyników podatkowych, jakie zostałyby rozpoznane w obu przypadkach.

Przepisy przejściowe

Ustawa ma wejść w życie 1 stycznia 2021 roku. Jednakże dla podatników, dla których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 roku, stosowana będzie ustawa w brzmieniu dotychczasowym do końca tego roku podatkowego. Wybór ryczałtu może być dokonany dopiero od nowego roku podatkowego.

Podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy, którzy w 2021 roku dokonali wyboru ryczałtu, są zwolnieni z obowiązku ponoszenia nakładów na cele inwestycyjne w pierwszym dwuletnim okresie stosowania ryczałtu.

opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy

Przypisy:

1. http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=643
2. http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=643