Kiedy nie można wybrać podatku liniowego 19%?
OPINIA PRAWNA
w sprawie
opodatkowania podatkiem liniowym wspólników spółki komandytowej
I. Podstawa zlecenia:
Opinia prawna sporządzona na zlecenie P.H. XXX Jan N. przekazane do Kancelarii przez Pana Prezesa Jana N.
II. Cel opinii:
Celem opinii jest ustalenie czy art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w opisanym niżej stanie faktycznym.
III. Podstawa prawna opinii:
Ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. 00.14.176, zm. Dz.U. 00.22.270, zm. Dz.U. 00.60.703, zm. Dz.U. 00.70.816, zm.wyn.z Dz.U. 00.101.1090, zm. Dz.U. 00.104.1104, zm. Dz.U. 00.117.1228, zm. Dz.U. 00.122.1324, zm. Dz.U. 01.8.64, zm. Dz.U. 01.4.27, zm. Dz.U. 01.74.784, zm. Dz.U. 01.88.961, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.102.1117, zm. Dz.U. 01.125.1363, zm. Dz.U. 01.52.539, zm. Dz.U. 01.73.764, zm. Dz.U. 01.89.968, zm. Dz.U. 01.106.1150, zm. Dz.U. 01.110.1190, zm. Dz.U. 01.125.1370, zm. Dz.U. 01.134.1509, zm. Dz.U. 02.25.253, zm. Dz.U. 01.134.1509, zm. Dz.U. 02.74.676, zm. Dz.U. 02.89.804, zm. Dz.U. 02.141.1182, zm. Dz.U. 02.169.1384, zm. Dz.U. 02.135.1146, zm. Dz.U. 02.141.1182, zm. Dz.U. 02.181.1515, zm. Dz.U. 02.200.1679, zm.wyn.z Dz.U. 02.200.1691, zm. Dz.U. 02.240.2058, zm. Dz.U. 03.45.391, zm. Dz.U. 03.65.595, zm. Dz.U. 03.84.774, zm. Dz.U. 03.122.1143, zm. Dz.U. 03.137.1302, zm. Dz.U. 03.135.1268, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 03.7.79, zm. Dz.U. 03.90.844, zm. Dz.U. 03.96.874, zm. Dz.U. 03.166.1608, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 03.223.2217, zm. Dz.U. 03.228.2255, zm. Dz.U. 04.29.257, zm. Dz.U. 04.54.535, zm. Dz.U. 04.93.894, zm.wyn.z Dz.U.04.109.1163, zm. Dz.U. 04.123.1291, zm. Dz.U. 04.99.1001, zm. Dz.U. 04.116.1207, zm. Dz.U. 04.116.1203, zm. Dz.U. 04.120.1252, zm. Dz.U. 04.116.1205, zm. Dz.U. 04.210.2135, zm. Dz.U. 03.202.1956, zm. Dz.U. 04.281.2781, zm. Dz.U. 04.281.2779, zm. Dz.U. 04.162.1691, zm. Dz.U. 04.263.2619, zm. Dz.U. 05.85.725, zm. Dz.U. 05.86.732, zm. Dz.U. 05.102.852, zm. Dz.U. 04.93.894, zm. Dz.U. 04.263.2619, zm. Dz.U. 05.143.1202, zm. Dz.U. 05.90.757, zm. Dz.U. 05.164.1365, zm. Dz.U. 05.169.1418, zm. Dz.U. 05.169.1420, zm. Dz.U. 05.183.1538, zm. Dz.U. 05.164.1366, zm. Dz.U. 05.25.202, zm. Dz.U. 05.143.1199, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 05.177.1468, zm. Dz.U. 05.179.1484, zm. Dz.U. 06.46.328, zm. Dz.U.06.107.723, zm. Dz.U.06.104.708, zm. Dz.U. 06.157.1119, zm. Dz.U. 06.104.711, zm. Dz.U. 06.183.1354, zm.wyn.z Dz.U. 06.226.1657, zm. Dz.U. 05.155.1298, zm. Dz.U. 06.183.1353, zm. Dz.U. 06.217.1588, zm. Dz.U. 07.35.219,
IV. Analiza merytoryczna:
Stan faktyczny
Zgodnie z informacjami uzyskanymi od osoby zlecającej sporządzenie niniejszej opinii prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.H. XXX Pan Jan N. wybrał opodatkowanie dochodów z tej działalności podatkiem liniowym 19%.
Pan N. zatrudnia w swojej firmie na podstawie umów o pracę dwóch swoich synów - Panów Piotra i Pawła N. Równocześnie synowie ci oraz sam pan Jan N., są komandytariuszami w spółce YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez nich z tytułu udziału w tej spółce wybrali oni również opodatkowanie stawką liniową 19%.
Spółka YYY dokonuje zakupu towarów od P.H. XXX. Obu podmiotów nie łączy żadna umowa o świadczenie usług.
W tym stanie faktycznym powstało zagadnienie ewentualnego zastosowania do synów Pana N. oraz do niego samego normy prawnej wyrażonej w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Analiza prawna
Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), są co do zasady opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy (według progresywnej skali podatkowej).
Podatnicy mogą jednak również wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatkiem liniowym według stawki 19%)1. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
Wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy w tym prowadzenia jej samodzielnie oraz pozostawania wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej.
Ograniczenie w wyborze tej metody opodatkowania zawiera w szczególności art. 9a ust. 3 ustawy. Stanowi on, iż w wypadku gdy podatnik, który ją wybrał, uzyska z działalności gospodarczej - prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej - przychody ze świadczenia na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy usług, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników spółki osobowej:
1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym
- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
W procesie interpretacji przepisu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględniać także przyczyny ustanowienia tej regulacji i funkcje, jakie ma ona spełniać. Celem wprowadzenia tego przepisu było zapobieżenie procederowi sztucznej zmiany przez pracowników sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych od pracodawcy w sytuacji, gdy wykonywane przez nich w ramach działalności gospodarczej czynności nie różnią się od tych, które wykonywali lub nadal wykonują na podstawie stosunku pracy2. Ustawodawca czasowo wyłączył możliwość poszukiwania oszczędności podatkowych poprzez prostą zmianę formy prawnej wykonywania czynności z umowy o pracę na umowę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, przy braku jakichkolwiek modyfikacji zakresu i charakteru obowiązków wykonawcy.
Przepis ust. 3 art. 9a bardzo precyzyjnie i szczegółowo określa sytuacje, w których ograniczenie takie znajduje zastosowanie. Kluczowym wydaje się fragment przepisu wskazujący, iż zastosowanie metody opodatkowania określonej w art. 30c ustawy wyklucza uzyskiwanie przez podatnika przychodów ze świadczenia na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w charakterze pracownika. Nie wystarczy zatem jedynie sam fakt równoległego zatrudnienia podatnika w ramach stosunku pracy; nie jest też wystarczające ustalenie, iż w ramach działalności gospodarczej (udziału w spółce) osiąga on przychody od swego pracodawcy.
Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej wyrażenia „usługi odpowiadające czynnościom [wykonywanym w ramach stosunku pracy danego podatnika]”. W związku z tym odwołać się należy do rozumienia tego wyrażenia na gruncie języka ogólnego. W tym celu posłużyć się można słownikami tego języka. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego3 ”odpowiadać” to znaczy „być zgodnym z czymś, nie stanowić sprzeczności”, jak również „być podobnym lub takim samym, jak coś innego”. Wyraz ten w myśl innej definicji słownikowej4 oznacza tyle, co „być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś”.
Na tej podstawie stwierdzić można, iż czynnościami odpowiadającymi innym czynnościom są takie zachowania, które są w zasadzie identyczne, tożsame - przynajmniej jeżeli chodzi o ich istotne cechy - z czynnościami, do których je przyrównujemy. Analiza porównawcza powinna uwzględniać przy tym całokształt czynności i ich całościowy, pełny charakter oraz wszystkie ważne znamiona takich zachowań.
Wykładnię taką potwierdza też orzecznictwo, nawet nieco zaostrzając kryteria oceny. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 1 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż dla zastosowania ograniczenia określonego w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczająca ogólna zbieżność, czy przybliżony charakter czynności. Nie wystarcza też tylko podobieństwo zewnętrznych znamion wykonywanych działań, jeżeli istnieją różnice w zakresie wkładu intelektualnego wykonawcy czynności oraz oceny ich charakteru prawnego. W szczególności nawet identyczne pod względem zewnętrznym czynności (np. sporządzenie pisma) mogą być uznane za różne, jeżeli w ramach stosunku pracy ich wykonawca podlega kierownictwu pracodawcy, a jako przedsiębiorca samodzielnie kieruje swoimi działaniami.
W analizowanym przypadku jednak, jak wynika z uzyskanych informacji, spółka YYY nie uzyskuje przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz aktualnego pracodawcy jej wspólników (P.H. XXX). Przychodów takich nie uzyskują w konsekwencji także wspólnicy - komandytariusze tej spółki. W związku z tym, jak się wydaje, nie są spełnione warunki zastosowania - zarówno wobec synów Pana Jana N., jak i tym bardziej wobec niego samego - ograniczenia ustanowionego w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres zastosowania wyrażonej w nim normy prawnej wydaje się nie obejmować opisanej na wstępie sytuacji.
V. Wnioski opinii:
1. Ograniczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłoby ewentualnie znaleźć zastosowanie w przypadku, gdyby spółka YYY wykonywała na rzecz firmy Pana Jana N. usługi i usługi te, przynajmniej jeżeli chodzi o istotne ich cechy, byłyby zbieżne z czynnościami, które jeden ze wspólników wykonywał wcześniej (lub wykonuje nadal) w ramach stosunku pracy.
2. Jeżeli spółka YYY nie wykonuje na rzecz firmy Pana Jana N. żadnych usług, istnieją podstawy do uznania, iż ograniczenie to nie ma zastosowania.
Opinię tę wydałem z całą sumiennością i starannością, kierując się swoją najlepszą wiedzą.
Tomasz Grzybkowski
adwokat, doradca podatkowy (nr wpisu 04122)
Przypisy:
1 Art. 30c. 1. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.
2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2 i 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a). Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
3. Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), podlegają odliczeniu od dochodu, o ile nie zostały:
1) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub
2) odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub
3) odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym [...].
2 Por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2007 roku sygn. akt I SA Po 1138/06.
3 Tom 2, red. S. Dubisz, Warszawa 2003.
4 Popularny słownik języka polskiego, red. B.Dunaj, Warszawa 2000.
Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.