Jest już jasne, że komandytariusz spółki komandytowej, posiadający minimum 10% udziałów w tej spółce przez co najmniej 2 lata, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacaniu mu dywidendy. W prasie można jednak spotkać się z alarmującym głosami mogącymi sugerować, że zwolnienie znajdzie zastosowanie dopiero za 2 lata. W rzeczywistości jednak zwolnienie obejmie już zyski za rok 2021.
Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT dywidend wypłacanych spółkom matkom przez spółki komandytowe nie budzi dzisiaj wątpliwości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał to już wielokrotnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Niektórzy autorzy zwracają jedną uwagę na sposób liczenia terminu posiadania udziałów spółce, którego upływ jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia.
Przypomnijmy, że zgodnie z artykułem 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT), zwalnia się z podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tym dywidendy), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającą dywidendę jest spółka (spółka w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a zatem będąca podatnikiem CIT) z siedzibą lub zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w Polsce lub innym państwie członkowskim UE lub EOG podatkowi CIT od całości swoich dochodów,
3) Spółka uzyskująca przychody posiada spółce wypłacające jej bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów,
4) spółka uzyskujące przychody nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Ponadto w artykule 22 ust. 4a ustawy o CIT wskazuje się, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spółka uzyskująca przychody posiada wymagane 10% udziałów kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres 2 lat. To właśnie ten przepis stał się źródłem wypowiedzi, których ton może sugerować brak możliwości skorzystania ze zwolnienia. W wypowiedziach tych zwraca się uwagę na sposób, w jaki dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykłada przepis o dwuletnim okresie posiadania udziałów. Dyrektor KIS wskazuje, że okres dwóch lat posiadania udziałów w spółce komandytowej biegnie dopiero od 1 stycznia 2021 roku, kiedy to spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dla spółek, które skorzystały przewidzianego w przejściowych przepisach uprawnienia do odroczenia momentu objęcia podatkiem CIT, termin ten biegnie od 1 maja 2021 roku[1].
Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych oparta jest na racjonalnych argumentach. Należy pamiętać, że komentowane zwolnienie przysługuje spółkom dominującym będącym podatnikami CIT, od dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek zależnych - również będących podatnikami CIT. Problem wzbudzał kontrowersje kiedy zbliżał się termin objęcia polskich spółek komandytowych podatkiem CIT. Zarówno polscy, jak i zagraniczni komandytariusze tych spółek, będący także podatnikami CIT zastanawiali się czy będą mogli skorzystać z przewidzianego wy polskich i unijnych przepisach zwolnienia. Nie było bowiem jasne, czy zwolnienie to przysługuje w zakresie zysków z udziału w spółce komandytowej. Dyrektor KIS potwierdził jednak że takie zwolnienie przysługuje komandytariuszom polskich spółek komandytowych wchodzących właśnie w reżim podatku CIT. Nie sposób przy tym odmówić racji organowi podatkowemu twierdzącemu, że przed objęciem spółek komandytowych podatkiem CIT nie można mówić o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia. Zgodnie z artykułem 22 ust. 4 ustawy o CIT, wszystkie przytoczone wyżej warunki skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Wymóg, aby posiadanie udziałów w wysokości nie mniejszej niż 10% trwało co najmniej 2 lata, doprecyzowano co prawda w artykule 22 ust. 4a ustawy o CIT. Nadal jednak mówimy o łącznym spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla skorzystania zwolnienia. Pierwsze dwa warunki ze swej istoty mogą być spełnione dopiero po objęciu spółek komandytowych podatkiem CIT. Dotyczą one bowiem uzyskiwania przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Dopiero za ś od 1 stycznia 2021 roku (albo 1 maja 2021 roku) zysk uzyskany z udziału w spółce komandytowej stanowi taki właśnie przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przed dniem 1 stycznia 2021 roku nie można było w ogóle mówić o zyskach z udziału w spółce komandytowej jako o dywidendzie. Gdyby przyjęta została możliwość liczenia dwuletniego terminu posiadania udziałów także za okres przed dniem 1 stycznia 2021 roku, nie zostałby spełniony wymóg łącznego spełnienia wszystkich ustawowych warunków skorzystania ze zwolnienia. Doszłoby wówczas do sytuacji, w której część warunków mogłaby zostać spełniona dopiero od 1 stycznia 2021 roku, a część byłaby spełniona jeszcze przed datą wejścia w życie nowelizacji. Mielibyśmy do czynienia z sytuacją objęcia przez ustawę, a konkretnie artykuł 22 ustęp 4 pkt 3 w związku z artykułem 22 ustęp 4a ustawy o CIT, stanu faktycznego, który miał miejsce zanim ustawa ta zaczęłam mieć do niego zastosowanie. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy w spółkach komandytowych można przecież mówić najwcześniej od 1 stycznia 2021 roku, od kiedy to zysk z udziału w spółce komandytowej może być w ogóle uważany za dywidendę w rozumieniu podatku CIT. Epizodycznie ustawodawca podatkowy obejmuje niekiedy konkretnymi przepisami stany faktyczne zaistniałe przed wejściem w życie przepisu, jednak niezbędna jest ku termu wyraźna podstawa prawna. W nowelizacji z dnia 28 listopada 2020 roku, wprowadzającej podatek CIT dla spółek komandytowych, takiej podstawy nie ma. Wykładnia dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych oparta jest zatem na argumentach, z trudno jest polemizować.
Niepokojący ton wypowiedzi prasowych, przytaczając ich te interpretacje Dyrektora KIS, nie jest jednak uzasadniony. Zgodnie z treścią artykułu 22 ust. 4b ustawy o CIT wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres dwóch lat może być spełniony także po wypłacie zysku. Sam dyrektor KIS zwraca na to uwagę w wydawanych przez niego interpretacjach. Dla komandytariuszy, którzy w 2022 roku zamierzają uzyskać dochód z dywidendy w spółce komandytowej za rok 2021, nie ma zatem obawy, że przy wypłacie zysku spółka komandytowa będzie musiała jako płatnik pobrać podatek dochodowy. Wystarczy bowiem, aby warunek posiadania 10% udziałów w spółce komandytowej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, liczonych od 1 stycznia 2021 roku, upłynął 1 stycznia 2023 roku. Nie stoi to na przeszkodzie w zastosowaniu zwolnienia z podatku od dywidendy już w 2022 roku, przy wypłacie zysku za rok 2021. Dopiero gdyby w tym dwuletnim okresie, liczonym od 1 stycznia 2021 do 1 stycznia 2023 roku, komandytariusz nie utrzymał posiadania 10% udziałów, konieczna byłaby zapłata podatku od wypłaconej mu dywidendy. Warto przy tym zaznaczyć że w tym wypadku ciężar zapłaty podatku spoczywał by nie na spółce komandytowej jako płatniku, lecz na samym komandytariuszu.
Opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy
Przypisy:
[1] Możliwość odroczenia objęcia podatkiem CIT do 1 maja 2021 roku przewiduje art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020, poz. 2123)