Mechanizm podzielonej płatności - na co zwrócić uwagę?

Nieco nieoczekiwanie do wspólnych prac włączono nowelizację dotyczącą split payment oraz nowej matrycy VAT. W niniejszym opracowaniu omówione zostaną przepisy dotyczące podzielonej płatności.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchylenie przepisów o obciążeniu odwrotnym (art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz ust. 1c–1h). Przepisy te dotyczą obciążenia odwrotnego w elektronice (dostawy powyżej 20.000,00 złotych) oraz usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców w zakresie pozycji 2-48 załącznika 14 do ustawy.

Na uwagę zasługuje też uchylenie art. 101a ustawy. Przepis ten wprowadza dla podatników objętych obciążeniem odwrotnym obowiązek składania informacji podsumowującej w obrocie krajowym.

Zmianie ulegają także przepisy o solidarnej odpowiedzialności podatnika z podmiotem wykonującym dostawę. Obecnie przepis ten obejmuje solidarną odpowiedzialnością podatników nabywających towary wymienione w załączniku 13 do ustawy, jeżeli wartość towaru przekroczyła w danym miesiącu 50.000,00 złotych a nabywca wiedział, że podatek nie zostanie przez sprzedawcę uiszczony. Po zmianie zniknie warunek przekroczenia kwoty 50.000,00 złotych w danym miesiącu. Przepis stanowić będzie, że solidarna odpowiedzialność obejmie podatników nabywających towary z nowego załącznika 15 do ustawy, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy nabywca wiedział, że podatek nie zostanie przez sprzedawcę uiszczony. Nadal jednak solidarna odpowiedzialność będzie zniesiona dla nabywców paliw sprzedawanych na stacjach benzynowych. Dodaje się także punkt 5 do art. 105a ust. 3, zgodnie z którym solidarnej odpowiedzialności nie stosuje się do nabycia towarów udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 prawa przedsiębiorców (jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000,00 złotych). Przepis ten wymaga szczególnego komentarza. Z literalnego brzmienia projektu wynika, że mechanizmu podzielonej płatności nie stosuje się do płatności na kwotę stanowiącą równowartość 15.000,00 złotych. Jest to ewidentnie sprzeczne z intencją ustawodawcy, który w uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność solidarna będzie stosowana do wszystkich transakcji poniżej 15.000,00 złotych, a zatem tych, które nie są objęte mechanizmem podzielonej płatności¹. Tymczasem z językowego brzmienia przepisu art. 105a ust. 3 pkt 5 wynika, że transakcja na kwotę 15.000,00 złotych będzie zwolniona z solidarnej odpowiedzialności. Należy jednak spodziewać się, że przepis stosowany będzie zgodnie z intencją wyrażoną w uzasadnieniu, a nie z jego językowym brzmieniem, co wielokrotnie miało już miejsce w przypadku ustaw podatkowych. Jednocześnie dodaje się pkt 6 do art. 105a ust. 3, zgodnie z którym solidarnej odpowiedzialności nie stosuje się do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Co istotne, nowe brzmienie art. 105a ust. 1 wspomina wyłącznie o dostawach towarów. Oznacza to, że solidarna odpowiedzialność nie będzie dotyczyć usług wymienionych w załączniku 15 do ustawy.

Solidarna odpowiedzialność nie będzie już związana z kaucją gwarancyjną, która zniknie z ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu, „[…] jak pokazała praktyka, instytucja ta była wykorzystywana przez podmioty działające nielegalnie i była traktowana jako swego rodzaju uwiarygodnienie. Zatem przestała pełnić swoją funkcję.”² Tym samym Ministerstwo Finansów przyznało obserwowane już od wielu lat przez urzędników kontroli skarbowej i praktyków prawa podatkowego zjawisko uwiarygadniania się przez podmioty unikające zapłaty VAT od sprzedanego paliwa umieszczeniem ich na liście podmiotów opłacających kaucje gwarancyjną. Zjawisko to było o tyle szkodliwe, że jak mogło się wydawać, kaucja wprowadzona w roku 2013 była przedstawiana jako instytucja pozwalająca na bezpieczne nabywanie paliw, a w każdym razie tak odebrało ją wielu przedsiębiorców. Informacje podawane wówczas przez media, ale też przez samo Ministerstwo, nie wskazywały jednoznacznie, że do podatników nabywających paliwa od podmiotów uiszczających kaucję gwarancyjną, nadal może mieć zastosowanie pozbawienie prawa odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) oraz pkt 4 lit. a). Przepisy te, przypomnijmy, pozwalają na pozbawienie podatnika prawa odliczenia jeżeli nabycie udokumentowane jest fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący oraz stwierdzającymi czynności, , które nie zostały dokonane. To spowodowało zaś, że po wejściu w życie przepisów o kaucji gwarancyjnej wielu przedsiębiorców nabywających paliwa od sprzedawców uiszczających kaucję, rozluźniło swoje procedury weryfikacji kontrahentów. Działali oni bowiem w przekonaniu, że zamieszczenie sprzedawcy w prowadzonym przez Ministerstwo Finansów wykazie podmiotów uiszczających kaucję gwarancyjną gwarantuje im prawo odliczenia VAT. Pomimo jednak zamieszczonego w uzasadnieniu projektu przyznania się do winy, nic nie zapowiada, aby Ministerstwo Finansów zmieniło swoje podejście do przedsiębiorców, którzy kierując się ministerialnym wykazem nabywali paliwa w przekonaniu o bezpieczeństwie transakcji.

Konsekwencją obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności jest zmiana obowiązkowej treści faktury. Zgodnie z nowo dodanym art. 106e pkt 18a ustawy w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (15.000 zł lub równowartość tej kwoty) obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, powinny one zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Do art. 106 dodaje się także nowy ust. 12 i 13. Zgodnie z ich treścią, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a (a zatem w razie braku słów „mechanizm podzielonej płatności”), naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnoskarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. Dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Sankcja będzie zatem ustalana nie tyle w razie błędnej treści faktury, ale w razie pominięcia obowiązkowego w danym wypadku mechanizmu podzielonej płatności.

Sam obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadza się w nowych ustępach art. 108a ustawy:

• ust. 1a - Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (15.000,00 zł lub równowartość tej kwoty), podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Oznacza to, że mechanizm nie ma zastosowania do dostaw lub usług o wartości niższej niż 15.000,00 zł. Co równie istotne „[…] wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury (podlegającej płaceniu w ramach mechanizmu obowiązkowemu – AR) w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie (wyrazy „mechanizm podzielonej płatności – AR)”³ Nadto „[…] obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15. Jak wskazano powyżej może zdarzyć się sytuacja, że faktura o wartości brutto powyżej 15 000 zł będzie zawierała jedną pozycję (przykładowo na kwotę 1000 zł netto + 230 zł VAT) objętą załącznikiem nr 15, wówczas obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności będzie dotyczył kwoty równej kwocie podatku z tej konkretnej pozycji, a więc kwoty równej 230 zł. Nie wyklucza to oczywiście możliwości uregulowania w podzielonej płatności całej należności z takiej faktury”⁴
• ust. 1b. - Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a (a więc obejmującej wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”) , jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Ten zwrot oznacza, że niedopuszczalne staną się postanowienia umowne, w których strony uzgodnią pominięcie mechanizmu podzielonej płatności;
• ust. 1c. – mechanizm podzielonej płatności stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 (zaliczki). W takim przypadku w komunikacie przelewu wpisuje wyraz „zaliczka”;
• ust. - 1d. W przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Oznacza to, że mechanizmu podzielonej płatności nie stosuje się, gdy zamiast płatności w pieniądzu zobowiązanie jest umarzane w drodze potrącenia;
• ust. 3a. – 3c:
• wprowadza się możliwość dokonywania jednym komunikatem przelewu zapłaty za więcej niż jedną fakturę;
• komunikat przelewu musi wówczas obejmować wszystkie faktury wystawione dla podatnika w danym okresie od jednego dostawcy i zawierać całą kwotę podatku VAT wykazanego na tych fakturach;
• Okres ten może być krótszy niż jeden dzień i dłuższy niż jeden miesiąc;
• w komunikacie przelewu podatnik będzie wskazywał numeru konkretnej faktury płaconej w mechanizmie podzielonej płatności, będzie natomiast wskazywał okres za który dokonuje płatności;
• Jeżeli nabywca zdecyduje się z tej możliwości dokonać tzw. płatności zbiorczej jednym komunikatem przelewu, wówczas obowiązany będzie do zapłaty tym komunikatem wszystkich faktur wystawionych na jego rzecz przez danego wystawcę w danym okresie, bez względu na to, czy faktury te dokumentują transakcje podlegające obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności, czy też nie.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. Dodatkowego zobowiązania podatkowego nie nakłada się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem mechanizmu podzielonej płatności. Należy w tym miejscu zauważyć, że nowelą wprowadza się dwa rodzaje sankcji związanej z naruszeniem obowiązków dotyczących mechanizmu podzielonej płatności:

• Sankcja za pominięcie słów „mechanizm podzielonej płatności” w treści faktury, przy czym nie jest ona ustalana, jeżeli zapłata nastąpi przy użyciu mechanizmu;
• Sankcja za pominięcie samego mechanizmu, przy czym sankcji nie ustala się, jeżeli dokonujący dostawy lub wykonujący usługę rozliczył podatek z danej faktury.

Na uwagę zasługują następujące kwestie dotyczące sankcji:

• W obu przypadkach może dojść do zaniechania jej ustalenia mimo naruszenia ustawy, jednak każdorazowo zależy to nie od działania podmiotu naruszającego ustawę, ale jego kontrahenta,
• Może dojść do ustalenia przez właściwy organ sankcji na obie strony tej samej dostawy lub usługi, jeżeli:
• Podmiot wystawiający fakturę nie zamieści w jej treści zwrotu „mechanizm podzielonej płatności”, i
• Nabywca towaru lub usługi pominie sam mechanizm, a wystawca faktury nie rozliczy z niej podatku.

Jak wskazuje powyższy przykład, celem ustawodawcy jest ustalanie dodatkowego zobowiązania w tych wypadkach, w których dojdzie do uszczuplenia interesów Skarbu Państwa. Nie ustala się go w razie, gdy są one zabezpieczone poprzez skorzystanie z mechanizmu lub rozliczenie podatku z faktury.

Na dzień oddania artykułu ustawa została uchwalona przez Sejm i oczekuje na uchwalenie jej przez Senat. Najbliższe posiedzenie Senatu jest rozpoczyna się 25 września 2019 roku, jednakże jego porządek obrad nie jest jeszcze znany. W zakresie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności ustawa przewiduje wejście w życie 1 listopada 2019 r. Jednakże:

• W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy (obecnie objętych obciążeniem odwrotnym), dokonanych:
• przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
• po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

(opracował: Adam Rajewski)

Przypisy:

¹ Str. 6 uzasadnienia projektu, dostępnego pod adresem http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3602
² Str. 6 uzasadnienia projektu
³ Str. 10 uzasadnienia
⁴ Str. 10 uzasadnienia