Konsekwencje podatkowe przekształcenia spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku przekształcenia między innymi spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, bowiem to sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. prof. A.Kidyba, Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, Tom II, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 1159, komentarz do art. 553).

Ordynacja podatkowa, która w prawie podatkowym jest aktem ogólnym względem ustaw szczególnych, kwestie skutków przekształceń reguluje w art. 93a w sposób następujący:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej;
2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W doktrynie przyjmuje się, iż zakres przejmowanych praw i obowiązków determinowany jest przez rodzaj przekształcenia. Jeśli bowiem spółka z o.o. przekształci się w spółkę komandytową, w której wspólnikami będą osoby fizyczne, nastąpi zmiana podmiotów opodatkowania, a tym samym i regulacje prawne, którym te podmioty będą podlegać. Na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja nie może obejmować tych praw i obowiązków w podatkach dochodowych przekształcanych spółek, które są właściwe tylko dla nich. Należy każdorazowo indywidualnie ocenić, które z „praw i obowiązków” będą przechodziły na podmiot kontynuujący działalność, lecz o zmienionej formie prawnej. Ulgi przeznaczone dla osób fizycznych w ustawie je regulującej (podatek dochodowy od osób fizycznych) nie przejdą na spółkę kapitałową.
Z kolei art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepis lex specjalis względem art.  93a ordynacji podatkowej umożliwia uwzględnianie strat tylko wówczas, gdy spółka kapitałowa przekształciła się w inną spółkę kapitałową. Zatem sukcesja w tym zakresie w przypadku, np. przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie jest możliwa.

W przypadku przekształcenia handlowej spółki osobowej w inną handlową spółkę osobową powyższy problem nie wystąpi. Wspólnicy – osoby fizyczne – nadal będą podlegać tej samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sukcesja będzie bardzo szeroka. Obejmie ulgi, możliwość odliczenia straty.

Przekształcenie w trakcie roku podatkowego
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji co do określenia roku podatkowego. Oznacza to, że - w myśl art. 11 ordynacji podatkowej - rokiem podatkowym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy (w spółkach kapitałowych – osobach prawnych rok podatkowy nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, może być od niego dłuższy, może być nawet krótszy). O ile zamknięcie ksiąg rachunkowych w przypadku podatnika podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje również zamknięcie roku podatkowego, to nawet jeśli spółka osobowa, która przekształci się w inną spółkę osobową zamknie w trakcie roku kalendarzowego księgi (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową może nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, może je również zamknąć i otworzyć) nie oznacza to, że jej wspólnik „zamknie” rok podatkowy. Zamknięcie, czy otwarcie ksiąg dotyczyć bowiem będzie spółki osobowej (w myśl art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości spółki osobowe mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych). Podatnikiem natomiast jest wspólnik tej spółki. I to on składa zeznanie roczne.
W przypadku zatem przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową w trakcie roku kalendarzowego nie nastąpią zmiany w określeniu roku podatkowego dla jej wspólnika. Będzie nim nadal rok kalendarzowy. Bez względu na to, czy księgi zamknięto, czy nie.

Przychody i koszty
Art.11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa potwierdza, że przychodami są przychody uzyskane w trakcie roku kalendarzowego. W świetle powyższego przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) nie spowoduje zmiany daty uzyskania przychodów i przyporządkowania ich do poszczególnych spółek – przekształconej i przekształcanej. To bowiem mogłoby nawet spowodować zaniżenie, bądź zawyżenie płaconej przez wspólnika spółki zaliczki na podatek. Jeśli na przykład spółka przekształcana osiąga przychody z najmu, a zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w takim przypadku w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze i spółka ta wystawi fakturę za dany miesiąc na początku tego miesiąca (a okresem rozliczeniowym będzie miesiąc) i jednocześnie w trakcie miesiąca dojdzie do przekształcenia to przychód rozpoznany będzie już w spółce przekształconej. Przekształcenie nie powinno mieć wpływu na datę osiągnięcia przychodu. Podobnie w przypadku kosztów. Jeśli chodzi o amortyzację – to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazują na zasadę kontynuacji (np. art. 22 ust. 12 gdy chodzi o wartość początkową środka trwałego). Co niekoniecznie dla podatnika ma pozytywny skutek, bowiem uniemożliwia mu, np. podwyższenie wartości początkowej środka trwałego do wysokości wartości rynkowej. Art. 22h ust. 3 updof z kolei stanowi, że w przypadku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. Jeśli chodzi o inne jeszcze koszty, to interpretacje organów podatkowych dotyczą z reguły skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i na odwrót, a wiec sytuacji „trudniejszej”. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich organy wypowiadają się następująco: „Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2008 roku, ILPB3/423-570/08-2/KS). Koszty bezpośrednie z zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art.22 ust. 5 updof). Jednak przekształcenie spółki osobowej w osobową nie powoduje zakończenia roku podatkowego. Oznaczać to będzie dla spółek przekształconej i przekształcanej, że przekształcenie nie ma wpływu na datę uznanie wydatku w ciężar kosztu w sytuacji, gdy nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego i otwarcie nowego. Koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (zaksięgowania). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c updof). Spółka osobowa przekształcając się w inną spółkę osobową nie zakończy roku podatkowego, nie zmieni ustawy według której będzie się rozliczać. Jeśli na przykład spółka przekształcona zapłaci za czynsz z góry (również za okres miesięczny) to nie ma podstaw, by z powodu przekształcenia w trakcie miesiąca dzielić go przez liczbę dni w miesiącu. Czynsz może pozostać kosztem spółki przekształconej.
Art. 22 ust. 5 – 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem poniesienia kosztu w roku podatkowym. Jeśli rok podatkowy w konsekwencji przekształcenia nie zakończył się koszty powinny być rozliczane tak, jakby przekształcenia nie było. Nie wydaje się, by konieczne było przyporządkowanie ich do spółek przekształcanej i przekształconej, np. w proporcji do liczby dni. Ważne jest jedynie, by zaliczka za miesiąc przekształcenia została przez wspólnika – osobę fizyczną, ale również przez wspólnika – osobę prawną odprowadzona do urzędu skarbowego w prawidłowej wysokości.
Co kosztów samego przekształcenia - w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 roku (sygn. ILPB1/415-718/08-2/AG). Potwierdził stanowisko podatnika, że wydatki związane z przekształceniem (usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych), poniesione przez spółkę komandytową przed dniem przekształcenia (w spółkę komandytowo-akcyjną), w którym organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę komandytową, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika – komandytariusza spółki komandytowej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy.
Przekształcenie nie spowoduje również powstania dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost w art. 24 ust. 3 stwierdza, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Podatek od towarów i usług
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii sukcesji podatkowej w przypadku przekształceń podatników. Zatem zastosowanie będzie miał w tym przypadku cytowany wcześniej przepis ogólny – art. 93a ordynacji podatkowej. Na jego podstawie organy podatkowe wydają interpretacje o sukcesji prawa do odliczenia przez spółkę przekształconą podatku naliczonego z faktur, które otrzymała spółka przekształcana (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2008 roku, sygn. ILPP1/443-923/08-5/BP), prawa do dokonywania korekt faktur wystawionych przez spółkę przekształcana, etc.

Numer identyfikacji podatkowej
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pk2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową NIP nadany podatnikowi przechodzi na następcę prawnego. Zatem wystarczającym jest dokonanie we właściwych aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP-2).

(Dr Michał Jackowski, adwokat)

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.