Działalność z wykorzystaniem automatów do gier

w sprawie podatkowych aspektów prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na urządzeniach rozrywkowych

I. Podstawa zlecenia:

Opinia sporządzona na zlecenie spółki X Sp. z o.o.

II. Cel opinii:

Celem opinii jest przedstawienie potencjalnych konsekwencji podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń rozrywkowych podobnych do automatów do gier.

III. Zastrzeżenia i założenia

Na zlecenie X Sp. z o.o. Kancelaria przygotowała uprzednio opinię prawną, której przedmiotem było zweryfikowanie, czy prowadzenie działalności z wykorzystaniem urządzeń rozrywkowych podlega regulacji ustawy o grach hazardowych. We wnioskach opinii wskazano, że względy wykładni literalnej, systemowej oraz funkcjonalnej pozwalają na wniosek, że przedmiotowa działalność może być prowadzona poza kasynami gry oraz punktami gier na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie podniesiono, że z uwagi na brak ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych istnieje ryzyko zajęcia przez sądy i organy stanowiska odmiennego, zgodnie z którym działalność ta podlega ustawie o grach hazardowych.

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11¹ Trybunał wskazał: „Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie „przepisy techniczne” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego”. Ustawa o grach hazardowych wprowadziła także podatek od gier. Opodatkowanie danej działalności podatkiem od gier jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT przesłanką zwolnienia tejże działalności od podatku od towarów i usług². Aby ustalić skutki podatkowe działalności polegającej na eksploatacji urządzeń rozrywkowych należałoby przesądzić, czy podlega ona podatkowi od gier. Takie ustalenie wymaga z kolei dokonania analizy, która zmierzać będzie do ustalenia, czy przepisy ustawy o grach hazardowych w zakresie przewidującym podatek od gier są przepisami technicznymi, podlegającymi notyfikacji. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby na stwierdzenie, czy działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, a jeżeli nie podlega, to jakie są tego konsekwencje na gruncie ustawy o VAT.

Celem niniejszej opinii nie jest przesądzanie, czy działalność prowadzona z wykorzystaniem urządzeń rozrywkowych podlega ustawie o grach hazardowych oraz opodatkowaniu podatkiem od gier. Zostanie ona sporządzona przy założeniu, że działalność ta nie podlega ustawie o grach hazardowych i opodatkowaniu podatkiem od gier, z jednoczesnym założeniem, że podlegać będzie ustawie o podatku od towarów i usług. W opinii niniejszej nie będzie przedmiotem badania zasadność takiego założenia, gdyż opinia zmierzać ma wyłącznie do określenia skutków podatkowych działalności w razie, gdyby nie podlegała ona podatkowi od gier.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nie budzi w niniejszej kontrowersji takich, jakie wiążą się z opodatkowaniem podatkiem VAT. Zarówno bowiem przed, jak i po wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku nie było w orzecznictwie żadnych wątpliwości, że działalność taka, a konkretnie dochód z niej uzyskany, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

IV. Podstawa prawna opinii:

Opinię sporządzono w oparciu o następujące akty normatywne:

1. Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054, zmiany Dz. U. z 2012 poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1530; z 2013 r., poz. 35), zwana dalej ustawą o VAT,
2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 11 grudnia 2012 r.), zwane dalej Rozporządzeniem,
3. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedno-lity Dz. U. z 2011 nr 74 poz. 397, zmiany: Dz. U. 2011 nr 102 poz. 585, nr 106 poz. 622, nr 134 poz. 781, nr 178 poz. 1059, nr 205 poz. 1202, nr 234 poz. 1389 i 1391; Z 2012 r. poz. 362, poz. 596, poz. 769, poz. 1010, poz. 1342, oz. 1448, poz. 1540), zwana dalej ustawą o CIT,
4. Ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listo-pada 2009 roku (Dz. U. Nr 201, poz. 1540),
5. Dyrektywa z dnia 22 czerwca 1998 roku nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz.U. UE L 98.204.37).

V. Analiza merytoryczna opinii:

1. A.    Stan faktyczny:

Spółka X Sp. z o.o. zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji automatów rozrywkowych, podobnych do automatów do gier o niskich wygranych. Spółka nie posiada zezwoleń ani koncesji na prowadzenie jakiejkolwiek działalności objętej regulacjami ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych.

Spółka zamierza prowadzić działalność, zawierając umowy o wspólnym przedsięwzięciu, zawierane z osobami dysponującymi tytułem prawnym do lokalu, w którym eksploatowane będzie urządzenie. Spółka przygotowała także regulamin korzystania z symulatora, w którym wskazano m.in., że:

• rozpoczęcie gry zręcznościowej następuje po wpłacie środków płatniczych do symulatora,
• symulator służy wyłącznie w kształtowaniu szybkości reakcji i zmysłu przewidywania u grającego zręcznościowo,
• gra zręcznościowa nie jest prowadzona o jakiekolwiek wygrane pieniężne lub rzeczowe,
• cena za jedną grę zręcznościową wynosi 10, 20, 50, lub 100 złotych, przy czym cena uiszczona przez gracza limituje czas gry, który wynosi tyle minut, ile liczy wpłacony przez gracza nominał.

Spółka zamierza także prowadzić działalność polegającą na eksploatacji urządzeń umożliwiających uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej.

1. B.    Rozważania merytoryczne:
2. 1.   Podatek od towarów i usług

a)   Podstawa opodatkowania

Zagadnieniem kluczowym dla określenia potencjalnych skutków działalności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest wskazanie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

W świetle powyższego nasuwa się pytanie, czy podstawą opodatkowania powinien być obrót rozumiany wyłącznie jako kwoty wpłacone do automatów przez jego użytkowników, czy też obrotem są wpłacone kwoty umniejszone o dokonane przez automat wypłaty.

Zagadnienie powyższe nie budziłoby większej wątpliwości w przypadkach urządzeń niepowodujących wypłat na rzecz ich użytkowników. W takich przypadkach podstawę opodatkowania stanowić będą wyłącznie kwoty wpłacone przez użytkowników urządzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że problematyka ta miała jak dotąd znaczenie marginalne. W obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, działalność w zakresie gier i zakładów nigdy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 1 stycznia 2009 roku działalność ta była, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, działalnością, do której w ogóle nie stosowało się ustawy o VAT. Z kolei w dniu 1 stycznia 2009 roku weszła w życie ustawa uchylająca art. 6 pkt 3 ustawy o VAT oraz wprowadzająca przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność ta została zwolniona z opodatkowania. Zmiana ta nie miała jedynie charakteru redakcyjnego. Odejście od zasady, zgodnie z którą działalność nie podlegała ustawie i przyjęcie zasady, że działalność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, miała bowiem swoje konsekwencje dla określenia obrotu podlegającego opodatkowaniu. Tak długo, jak obowiązywał art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący działalność zarówno w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, jak i działalność zwolniona z opodatkowania, nie byli zobowiązani do uwzględniania obrotu w zakresie gier i zakładów przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. W orzecznictwie ukształtowała się bowiem, po licznych sporach z organami, opinia, zgodnie z którą działalności niepodlegającej ustawie o VAT w ogóle nie uwzględnia się przy obliczaniu proporcji³. Sytuacja ta zmieniła się po uchyleniu art. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Działalność w zakresie gier i zakładów, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 roku, podlegała już ustawie o VAT, a jedynie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, była zwolniona z opodatkowania. Podatnicy, którzy prowadzili działalność zarówno w tym zakresie, jak i w zakresie czynności opodatkowanych, byli odtąd obowiązani do uwzględniania obrotu z działalności w zakresie gier i zakładów przy obliczaniu proporcji. To właśnie z uwagi na wątpliwości dotyczące sposobu określenia wysokości tego obrotu pojawiały się nieliczne wypowiedzi orzecznictwa dotyczące tej problematyki. Posiłkując się poglądami wyrażonymi w tym orzeczeniu należy zatem pamiętać o tym, że w stanach faktycznych na tle których wyroki te zapadały, określenie wysokości obrotu nie było konieczne dla bezpośredniego ustalenia podstawy opodatkowania, a jedynie dla wyliczenia proporcji.

Nieliczne orzeczenia dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie działalności prowadzonej przy użyciu automatów do gier dotyczyły takich automatów, które przewidywały możliwość uzyskania wygranej pieniężnej przez gracza. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględniającym skargę podatnika na interpretację indywidualną wskazano na konieczność rozważenia, czy istnieje możliwość uznania za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę między kwotą wpłaconą lub zakredytowaną w pamięci maszyny do gier, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier⁴. Uzasadnienie tego wyroku wymaga jednak kilku słów komentarza. Wnoszący o udzielenie interpretacji podatnik wskazał, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem podatnika, obrót z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów, stanowi kwota wpłacona przez nabywców usług, pomniejszona o wypłacone wygrane. Takie stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Rozpoznający skargę sąd uchylił się od dokonania merytorycznej oceny przedmiotu sporu z uwagi na brak należytego uzasadnienia interpretacji. W udzielonych organowi wytycznych wskazano jednak, że „(…) W wydanej indywidualnej interpretacji powinny znaleźć się także rozważania, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i możliwości uznania za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę między kwotą wpłaconą lub zakredytowaną w pamięci maszyny do gier, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier”⁵. Ponadto sąd polecił zapoznanie się z wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1846/08. Lektura uzasadnienia wyroku prowadzi zatem do wniosku, że sąd dopuszczał potencjalną możliwość ustalenia wysokości obrotu jako różnicy pomiędzy kwotami wpłaconymi przez graczy, a kwotami wypłaconymi jako wygrana.

W wyroku z dnia 5 listopada 2010 roku ten sam sąd nie miał już wątpliwości, co do sposobu ustalenia wysokości obrotu⁶. W uzasadnieniu wyroku wskazano: „Wypłacenie wygranych przez spółkę prowadzącą zakłady wzajemne nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 14 i art. 24 Dyrektywy 2006/112. Podstawą opodatkowania działalności spółki w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier - a nie wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów pomniejszone o faktycznie wypłacone wygrane (zakłady bukmacherskie) - bądź też o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zdaniem sądu obrót stanowią wyłącznie kwoty wpłacone przez graczy korzystających z urządzenia. W uzasadnieniu wyroku znalazły się także interesujące rozważania dotyczące wyroku ETS C 38/93. Na poglądy wyrażone w tym wyroku powoływał się bowiem podatnik wnoszący skargę. Zgodnie bowiem z jedną z tez tego orzeczenia: „Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczoną usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygraną jako określony procent całkowitej wrzuconej stawki, wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie.

Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej ustawowo części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom”⁷. WSA w Warszawie nie polemizował z tą tezą. Uznał bowiem, że wyrok ETS dotyczył innego stanu faktycznego. Uwaga ta zasługuje na uznanie, gdyż wyrok ETS dotyczył automatów do gier, które zgodnie z ustawową regulacją musiały być zaprogramowane w sposób przewidujący uzyskanie przez graczy wygranych o określonej wysokości. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Warszawie podatnik nie był zobowiązany przez ustawę do takiego właśnie programowania automatów. Zaprogramowanie automatów w ten sposób wynikało jedynie ze swobodnie określonego przez podatnika regulaminu korzystania z automatów. Dlatego też w uzasadnieniu wskazano: „Zdaniem Sądu wypłacenie przez skarżącą Spółkę wygranych nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 14 i art. 24 Dyrektywy 112. U skarżącej Spółki wypłacenie wygranych jest elementem kosztu związanego z oferowaną usługą - szansą wygranej. Rację ma zatem Minister Finansów, że podatna opodatkowania obejmuje więc całość należnej zapłaty od uczestników zakładów wzajemnych”⁸.

Rozważania zawarte w obu orzeczeniach WSA w Warszawie – z dnia 22 czerwca 2010 roku i 5 listopada 2010 roku – dotyczyły sposobu określenia obrotu w działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do specyfiki tej działalności należy wypłata wygranych na rzecz graczy. W przypadku urządzeń, których funkcjonowanie nie polega na wypłacaniu wygranych, rozważania te mogą mieć charakter wyłącznie pomocniczy. Warto jednak wskazać na pewien wspólnych ich element. Zarówno w wyroku z 22 czerwca 2010 roku, jak i w wyroku z 5 listopada 2010 roku za punkt wyjścia dla określenia wysokości obrotu uznano kwoty wpłacone przez graczy. Kontrowersja obejmuje jedynie sposób podejścia do wypłaconych przez automat wygranych. W przypadku działalności z wykorzystaniem automatów niedokonujących wypłat wygranych, podstawę opodatkowania powinien stanowić obrót rozumiany jako kwoty wpłacone przez graczy. Nie ma bowiem żadnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że istnieją podstawy do zmniejszenia tego obrotu.

Z uwagi na brak większej liczby orzeczeń sądów administracyjnych nie sposób wskazać istnienia przeważającego stanowiska w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku automatów wypłacających wygrane. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 roku jest jednak przekonywujące. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 roku tylko teoretycznie dopuszczał możliwość uznania wypłat wygranych za kwoty zmniejszające obrót. Należy mieć także na uwadze, że w obu sprawach organy stawały na stanowisku, zgodnie z którym kwoty wypłacane jako wygrane nie wpływają na wysokość obrotu. Ta ostatnia okoliczność przemawia za, ostrożnym co prawda przypuszczeniem, że w praktyce organów należy się raczej spodziewać stanowiska podobnego do zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 roku, zgodnie z którym wypłacone wygrane nie zmniejszają obrotu.

b)   Moment powstania obowiązku podatkowego

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na udostępnieniu urządzenia do gier. Zgodnie z art. 19 ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy za pośrednictwem automatów nie jest dokonywana dostawa towarów. Opis stanu faktycznego przedstawiony przez spółkę wskazuje zaś, że za pośrednictwem urządzeń nie jest dokonywana dostawa towarów, lecz wykonywana jest usługa. Okoliczność ta nie powinna budzić większych wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towary ustawa uznaje zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jeżeli świadczenie otrzymywane przez użytkownika urządzenia nie nosi cech dostawy, to należy uznać je za usługę. Wniosek taki płynie z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Brak przepisu przewidującego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynika z tego, iż działalność tego rodzaju nigdy w historii obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu. Z tych przyczyn zastosowanie muszą znaleźć przepisy ogólne. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Pozostaje zweryfikować, kiedy w opisanym przez spółkę stanie faktycznym dochodzić może do wykonania usługi. W przypadku urządzenia do gier umożliwiającego uzyskanie wygranej, usługą jest otrzymanie szansy na wygraną. Tym samym momentu wykonania usługi należałoby upatrywać w chwili udostępnienia możliwości gry na urządzeniu, co następuje z chwilą dokonania stosownej wpłaty. W przypadku urządzenia do gier niedającego możliwości uzyskania jakiejkolwiek wygranej, należy dojść do podobnych wniosków. Użytkownik płaci bowiem za możliwość korzystania z urządzenia przez z góry określoną liczbę minut, przy czym faktyczny czas tego korzystania w granicach opłaconego limitu zależy od użytkownika. Z tych przyczyn za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi polegającej na udostępnieniu urządzenia do gier, zarówno urządzenia pozwalającego na wygrane rzeczowe i pieniężne, jak i urządzenia niepozwalającego na te wygrane, należy uznać moment udostępnienia użytkownikowi urządzenia. Udostępnienie to następuje w chwili dokonania przez użytkownika stosownej wpłaty. Podkreślenia jednak wymaga brak szczegółowej regulacji w tym zakresie oraz fakt, że ustawodawca nigdy nie przewidział w ustawie o VAT opodatkowania podatkiem VAT czynności tego rodzaju.

c)   Dokumentacja

Fakt, iż ustawa o VAT nigdy nie przewidywała objęcia opodatkowaniem działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz na urządzeniach podobnych do tych automatów, powoduje trudności w ustaleniu obowiązków dokumentacyjnych. Zgodnie bowiem z ogólnym przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy. Stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej jest obowiązkowe tylko na jej żądanie. Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, wykonanie usługi polegającej na udostępnieniu urządzenia rozrywkowego powinno być udokumentowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zwolnienia z powyższego obowiązku nie przewidziano w rozporządzeniu z dnia 29 listopada 2012 roku. Podobnie bowiem jak sama ustawa o VAT, było ono przygotowywane w stanie prawnym, w którym działalność polegająca na eksploatacji automatów do gier była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Zastosowania nie może znaleźć przewidziane w tym rozporządzeniu zwolnienie wynikające z działu II poz. 39 załącznika do rozporządzenia, zwalniające z obowiązku rejestracyjnego dostawy produktów dokonywane przy użyciu urządzeń do automatycznej sprzedaży w systemie bezobsługowym. Przytoczony przepis wskazuje bowiem wyraźnie, że dotyczy on wyłącznie dostawy. Tym samym literalne brzmienie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na konieczność ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

1. 2.   Podatek dochodowy od osób prawnych

a)   Przychód oraz koszty jego uzyskania

Działalność w zakresie gier i zakładów zarówno w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i ustawy o grach hazardowych nigdy nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Uzyskiwane przez spółkę przychody umniejszone o koszty jego uzyskania stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozważenia wymaga sposób obliczenia przychodu. Podobnie jak w przypadku ustalenia wysokości obrotu możliwe są tu dwa podejścia. Jedno zakłada, że przychodem są kwoty wpłacane przez graczy, zaś kosztem jego uzyskania kwoty uzyskane z wygranych. Drugie podejście zakłada, że przychodem jest dopiero kwota faktycznie wypłacona przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność za pośrednictwem automatów. Problem ten był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach ze skarg podatników, którzy eksploatowali automaty o niskich wygranych. W sprawie tego rodzaju WSA w Białymstoku stanął na stanowisku, że przychodem jest kwota wpłacona do automatu, zaś kosztem jego uzyskania kwota wypłacona graczowi jako wygrana⁹. Kontrowersja ta nie wpływa jednak na ostateczną wysokość dochodów. W obu podejściach wysokość dochodów jest ostatecznie taka sama.

W przypadku urządzeń rozrywkowych, które nie pozwalają na uzyskanie wygranej pieniężnej bądź rzeczowej, wyżej opisana kontrowersja pozbawiona jest znaczenia. Przychodem będą kwoty wpłacone do urządzenia, zaś kosztami uzyskania wszystkie wydatki spełniające warunki przewidziane w art. 15 ustawy o CIT oraz wydatki niewymienione w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o CIT.

b)   Moment osiągnięcia przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Brak jest w ustawie szczególnego momentu powstania przychodu dla usług polegających na udostępnianiu urządzenia do gier. Z tych przyczyn, z uwagi na treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, momentem uzyskania przychodu będzie moment dokonania wpłaty przez użytkownika urządzenia.

VI. Wnioski opinii:

1. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT działalności polegającej na eksploatacji urządzeń rozrywkowych, które nie pozwalają na uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej, jest obrót rozumiany jako kwota wpłacona przez użytkownika automatu.

2. Brak jednolitego stanowiska orzecznictwa nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, co jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT działalności polegającej na eksploatacji urządzeń rozrywkowych, które pozwalają na uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej. Stanowiskiem bardziej przekonywującym i merytorycznie silniej umocowanym jest stanowisko, zgodnie z którym obrotem w tym przypadku jest kwota wpłacona przez użytkownika automatu, zaś obrotu tego nie zmniejsza wypłacona użytkownikowi wygrana.

3. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, z uwagi na brak regulacji szczegółowej w tym zakresie, z chwilą dokonania wpłaty przez użytkownika urządzenia.

4. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o VAT, sprzedaż usług polegających na udostępnianiu urządzeń rozrywkowych podlega co do zasady obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

5. Przychodem uzyskanym z działalności polegającej na eksploatacji urządzeń rozrywkowych jest kwota wpłacona przez użytkownika urządzenia.

6. Przytoczone w opinii orzeczenia WSA w Białymstoku wskazują, że dochodem jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wpłatami od graczy (przychód) a wypłatami wygranych (koszt).

7. Dochodem z działalności polegającej na eksploatacji urządzeń rozrywkowych, które nie pozwalają na uzyskanie wygranej rzeczowej lub pieniężnej, jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wpłatami od graczy a zwykłymi kosztami uzyskania przychodu.