Wpływ hipoteki na cenę lokalu

Poznań, dnia … kwietnia 2009  roku

   
Skarga kasacyjna

 

w sprawie:   

X Spółka z o.o.

w likwidacji

ul. …

wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego

pod numerem …

REGON: …

NIP: …. 

 

- skarżącej -

zast. przez adw.:

dr Michała Jackowskiego

Kancelaria Adwokacka

61-762 Poznań, ul. Dominikańska 3

- c/a -

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Zielonej Górze

Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim

- organowi -   

Sygnatura akt xxx

Naczelny Sąd Administracyjny

ul. Jasna 6

00-013 Warszawa

za pośrednictwem

Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gorzowie Wielkopolskim

ul. Dąbrowskiego 13

66-400 Gorzów Wlkp.

W imieniu skarżącej, z powołaniem się na pełnomocnictwo do jej reprezentowania w aktach sprawy, wnoszę

 

skargę kasacyjną

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2009 roku sygn. akt xxx oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 października 2008 roku, znak yyy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżam w całości oraz wnoszę o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania.

Ponadto wnoszę o:

zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

I. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, iż odwołująca się sprzedała w 2006 roku wskazane w decyzji organów lokale mieszkalne za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej oraz nieuwzględnienie szczególnych okoliczności oraz przyczyn ustalenia przez strony umowy ceny poniżej wartości rynkowej, a także pominięcie ceny wskazanej w umowie, gdy istniały szczególne okoliczności i przyczyny przyjętej przez strony w umowie ceny, która była ceną rzeczywistą, ustaloną w umowie i mającą z punktu widzenia tego przepisu podstawowe znaczenie,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- w związku z art. 180, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa

poprzez:

- niedokonanie oceny podstawowego dla postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłych oraz oparcie decyzji na fragmencie formułowanych w operacie szacunkowym tez,

- brak wyczerpującego przeprowadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków i okoliczności wskazanych przez stronę postępowania, jak obciążenie zbywanych mieszkań hipoteką w kwocie 10.000.000 zł, postępowaniami sądowymi i egzekucyjnymi, likwidacją spółki, umowami najmu,

- brak wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie oględzin sprzedanych mieszkań, nie przesłuchanie świadków, stron

- niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. To jest pominięcie jej w przeprowadzeniu podstawowych dowodów w tym postępowaniu z opinii biegłych i „cenników”,

- niewywiązanie się z obowiązku wyjaśnienia stronie w uzasadnieniu Wyroku podstawy prawnej i faktycznej

III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w całości, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego, jak i procesowego wskazane w punkcie I-II powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi, 

 

 

Uzasadnienie 

I.

A/

Stan faktyczny

W dniu 24 maja 2000 roku, umową nr …/2000 Bank zzz IV Oddział w ZZZ udzielił Przedsiębiorstwu Budowlano-Inwestycyjnemu „Y” S.A. z siedzibą w ZZZ, ul. … 26, ZZZ kredytu obrotowego na działalność gospodarczą w wysokości 10.000.000 zł. Kredyt został udzielony na finansowanie budowy osiedla „A” w ZZZ, przy ul. .... 18 (treść § 4 umowy kredytowej). Kredyt został wypłacony  transzach od dnia 1 czerwca 2000 roku do dnia 31 października 2000 roku. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka zwykła 10.000.000 zł na nieruchomości w ZZZ, przy ul. .... 18, …/4, KW kkk prowadzona przez SR w ZZZ. Spółka Y miała go spłacić do dnia 31 października 2002 roku. Spłaciła tylko część kredytu (w 2005 roku pozostało ok. 3.000.000 zł kapitału, tej kwoty już nigdy nie spłaciła). Nadto oprocentowanie kredytu w dniu podpisania umowy kredytowej wyniosło 19,54 % (w przypadku wystąpienia zadłużenia przeterminowanego wzrastało do 31,5 %). Osiedle (mieszkania przy ul. .... 18) zostało wybudowane do roku następnego – 2001. W roku 2001 w dniach 31 sierpnia oraz 31 grudnia dwoma aktami notarialnymi „Y” sprzedał skarżącej X (poprzednia nazwa skarżącej  XYZ) 29 lokali mieszkalnych przy ul. .... 18. Cena za 1 m2 wynikająca z aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2001 roku, o nr Rep. A hhh – wyniosła 3.316,94 zł. W §10 aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2001 roku (Rep. A hhh) Y zobowiązał się uzyskać zezwolenie Banku na wykreślenie hipoteki w kwocie 10.000.000. Stąd cena za metr kwadratowy lokalu była stosunkowo wysoka. Jednak Y nie uzyskał tego zezwolenia, wobec tego doszło do sporu cywilnego pomiędzy X a Y. Sprawa dotyczyła zapłaty kary umownej w kwocie 10.000.000 zł (sygn. akt aaa).  W dniach 10 maja 2002 roku oraz 3 czerwca 2002 Sąd Rejonowy w ZZZ założył księgi wieczyste dla przedmiotowych lokali, wpisując w tym dniu hipotekę łączną w wysokości 10.000.000 złotych ustanowioną na rzecz Banku zzz IV Oddział ZZZ jako zabezpieczenie spłaty udzielonego w dniu 24 maja 2000 roku kredytu. Wobec niespłacania kredytu wierzyciel hipoteczny (Bank) uzyskał w dniu 17 lutego 2004 roku wydany przez Sąd Okręgowy w ZZZ nakaz zapłaty przeciwko X na kwotę 3.378.695 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 6 stycznia 2004 roku (sprawa …/04). Od nakazu spółka złożyła zarzuty w dniu 4 marca 2004 roku do IX Wydziału Gospodarczego SO w ZZZ. Wskazano WSA sygnaturę akt tej sprawy oraz opisano ją w skardze do WSA. Na wniosek wierzyciela – Banku – z nieruchomości gruntowej, na której znajdują się lokale, wszczęto i prowadzono egzekucję – Komornik Rewiru VI w ZZZ (por. § 1 pkt 4 lit. d aktu notarialnego). Następnie w IX Wydziale Sądu Okręgowego w ZZZ toczył się  proces przeciwko skarżącej o spłatę kredytu zabezpieczonego na lokalach (sygnatura akt BBB). X znajdowała się w bardzo złej sytuacji finansowej. Straty bilansowe tylko w latach 2002 i 2003 wyniosły 3.142.047 zł. Co również wynikało z deklaracji podatkowych. Jednocześnie Bank był bardzo zainteresowany spłatą kredytu bądź przez dłużnika osobistego, bądź rzeczowego. Kredyt miał być bowiem spłacany już od końca 2001 roku (pierwsza rata w dniu 31 grudnia 2001 roku, ostatnia w dniu 31 października 2002 roku). Kredyt znalazł się dla Banku w sytuacji tzw. kredytów trudnych, zwiększając koszty Banku (utworzenie rezerwy na kredyt stracony). Bowiem w 2006 roku nadal nie był spłacony (po upływie 4 lat od pierwotnego terminu spłaty). Sytuacja była o tyle skomplikowana, że w toku tak postępowania wieczysto księgowego, jak i nakazowego popełniono błędy, które skutkowały przeciągającym się procesem, jak i wyjątkowo niepewnym stanem prawnym lokali, co wskazano WSA w skardze, sygnatura akt BBB. W przedmiotowych lokalach mieszkali najemcy – osoby fizyczne. Płacili oni niski czynsz najmu, dwukrotnie niższy, od stosowanego na rynku. Zawarte umowy najmu podlegały ograniczeniom w zakresie wypowiadania stosunku najmu oraz jego warunków, w tym wysokości czynszu. Ograniczenia te wynikały z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Sprzedaży dokonano jeszcze przed wydaniem przez Trybunał konstytucyjny wyroków w sprawie niezgodności przepisów tej ustawy z Konstytucją. Zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką jest trudne, a z lokatorami jeszcze trudniejsze, stąd pozycja na rynku wskazanych lokali była specyficzna – niska (podobnie jak za stosunkowo niską cenę można dziś nabyć w Warszawie kamienice  z nieustalonym stanem prawnym). Jednocześnie toczyły się negocjacje między AA, BB oraz CC a Bankiem (występującym jako powód w sprawie przeciwko X) w sprawie ewentualnego spłacenia przez nich hipoteki, w przypadku nabycia przez wskazane osoby od X przedmiotowych lokali. Bowiem X nie był w stanie spłacić powiększonej o odsetki kwoty 3,3 mln zł. To wynikało z akt sprawy BBB, co wskazano na str. 13 i 14 skargi do WSA. Jednocześnie w dacie sprzedaży nie wiadomo było czy do ugody dojdzie i na jakich warunkach. Bowiem ugoda zawarta została w dniu 28 czerwca 2007 roku, już po sprzedaży. Warunki, jakie z niej wynikają, to spłata Bankowi przez nabywców lokali od X kwoty 2.300.000 zł (a więc mniej, niż pierwotne roszczenia wierzyciela – Banku). Dopiero wówczas Bank zobowiązał się cofnąć pozew przeciw X i ograniczyć jego odpowiedzialność wyłącznie do zbywanych lokali. W sytuacji likwidacji spółki, niemożności zapłaty takiej (X zapłacić by musiał tylko na dzień wydania nakazu, tj w lutym 2004 kwotę znacznie wyższą) kwoty, możność pozbycia się lokali i długu była dla spółki korzystna. Jednocześnie nabywcy lokali od X nabywając je po bardzo niskich cenach, musieli liczyć się z nieustaloną kwotą, którą jako dłużnicy rzeczowi musieliby zapłacić wierzycielowi. Wskazane wyżej osoby fizyczne nabyły również od X zasiedlone przez najemców spółdzielcze lokale mieszkalne wymienione w akcie notarialnym Rep. A …/2006 z dnia 24 marca 2006 roku. Sprzedaż ich była elementem całej transakcji, obejmującej 29 zasiedlonych i obciążonych długiem lokali przy ul. .... 18 w ZZZ jak i 5 zasiedlonych lokali spółdzielczych (które X również wcześniej nabył od Y). Nabywcy kupowali lokale po bardzo niskich cenach, ponieważ nie wiadomo było, czy do ugody z Bankiem w ogóle dojdzie, na jakich warunkach i co zrobić z lokatorami i z niskimi czynszami za najem. Skarżąca w skardze do WSA wskazała na te istotne wyjątkowe okoliczności (z podaniem sygnatury akt w Sądzie Okręgowym) sprzedaży przez nią lokali. WSA zupełnie te podstawowe okoliczności pominął. Stąd trudno nawet dyskutować z Jego argumentami. Uznał bowiem, że toczyły się jakieś postępowania wobec spółki, nie mające związku ze sprzedanymi lokalami, co jest stanowiskiem błędnym nie mającym uzasadnienia w stanie faktycznym.

 

B/

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Jednostkowa sprzedaż lokalu – nieprzeprowadzenie dowodu przez  WSA

Głównym i wyłącznym podniesionym argumentem przez WSA nieuznania wpływu obciążenia hipotecznego na cenę sprzedawanych lokali była sprzedaż jednego z nich - w dniu 21 września 2006 roku aktem notarialnym rep. A nr …/2006 przy ul. ....  18 w ZZZ. Lokal ten został sprzedany za 210.000 zł, tj. w cenie 4.077,70 zł za m2. W opisie przedmiotowego lokalu została zawarta informacja, że w Dziale IV księgi wieczystej wpisano hipotekę w kwocie 10.000.000 zł na rzecz Banku zzz IV Oddział w ZZZ¹. Jednak sprzedaż ta dotyczyła innych osób, innej transakcji – jednostkowej – co abstrahowało od sytuacji X, negocjacji, postępowań sądowych, egzekucyjnych, zasiedleń przez najemców. W 2001 roku M.H. nabyła od Y lokal przy ul. .... 18/15 obciążony hipoteką. W 2006 roku sprzedała go innym osobom fizycznym. Mieszkanie to nie było „obciążone” najmem. Była to transakcja  niepowiązana negocjacjami innych nabywców 29 lokali (i 5 spółdzielczych) z Bankiem i sporem z Y. Trzeba wziąć pod uwagę fakt, że AA, BB oraz CC, czyli nabywcy innych lokali jednak musieli później co do pozostałych lokali spłacać hipotekę. Trzeba pamiętać o tym, jakim wówczas najem (tzw. czynsze regulowane) był istotnym czynnikiem wpływającym na pozycję mieszkań na rynku. Nadto trzeba również wziąć pod uwagę, że sam X nabył od Y lokale w cenie przeszło 3.000 zł za m2 tylko pod tym warunkiem, że Y uzyska wykreślenie hipoteki i z zastrzeżeniem kary umownej 10.000.000 zł. I trzeba mieć na uwadze, jakie były dla X konsekwencje tak wysokiej ceny zakupu.

WSA nie przeprowadził dowodu z tej jednostkowej umowy sprzedaży zawartej w zupełnie innych okolicznościach i wyłącznie posłużył się nią do wykazania, że cena transakcji sprzedaży przez X była „nierynkowa”. 
WSA wyrok w sprawie oparł wyłącznie na tym jedynym argumencie. Wskazanym na rozprawie przed jego wydaniem. Stąd skarżąca nie miała nawet możliwości odnieść się do niego.

Zarzuty organów podatkowych

Organy podatkowe uznały, iż  obciążenie hipoteką nie miało wpływu na cenę na rynku, bowiem zdaniem organów mieszkania zostały przez skarżącą nabyte w roku 2001 z obciążeniem hipotecznym. „Nie miało to jednak wpływu na cenę, która wielokrotnie przewyższała zastosowaną cenę przy sprzedaży mieszkań w 2006 roku”². Organy wskazały, że hipoteka w kwocie 10.000.000 zł obciążała przedmiotowe mieszkania w dacie ich nabywania przez spółkę w dniu 21 grudnia 2001 roku, jak i w dacie zbywania w dniu 21 września 2006 roku. Zatem nie miała ona wpływu na cenę rynkową, skoro spółka nabyła mieszkania w cenie znacznie wyższej, niż następnie je zbywała. Jednak stan faktyczny był odmienny - nabycie w 2001 roku przez X lokali było uwarunkowane wykreśleniem hipotek na nich i obwarowane karą umowną 10.000.000 zł. Czego ani Organy, ani WSA nie wzięły pod uwagę. Nie wzięły również po uwagę postępowania cywilnego, w którym X domagał się zapłaty tej kary, właśnie w związku z niewykreśleniem hipoteki.

Inne uchybienia popełnione przez WSA

WSA w odniesieniu do zarzutów skarżącej co do oceny przez biegłych wpływu hipoteki na cenę sprzedaży w ogóle się nie odniósł. WSA nie odniósł się do zarzutu skarżącej, że Organ podatkowy, w myśl art. 14 powinien dokonać oceny dowodu w postaci opinii biegłych. Zresztą należy rozłącznie ocenić opinię biegłych, sporządzoną zgodnie z właściwymi dla niej przepisami, a wykładnię art. 14, który mówi o tym, że cena wynikająca z umowy może odbiegać od ceny rynkowej, gdy są uzasadnione przyczyny. Metodologia przyjmowana przy sporządzaniu operatu nie stanowi wprost podstawy do oceny wartości dla przepisów podatkowych. Nadto w art. 14 ustawodawca jasno wskazuje, że dopiero po niewskazaniu „..przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych..”. Jednak biegłe – co wynika z operatu – stwierdziły, że choć zgodnie z przyjętą metodologią nie uwzględnia się obciążeń na wartość nieruchomości, obciążenia te mają wpływ na jej cenę i pozycje na rynku. WSA niemal w ogóle nie odniósł się do podstawowej kwestii, jaką jest wpływ hipoteki na cenę w umowie, stąd trudno polemizować z Sądem. WSA – co można domniemywać – uznał, że wartość przyjęta przez biegłe jest wartością rynkową przyjętą wprost przez Organ, bez jakiekolwiek dalszej oceny i rozważań, choćby dotyczących oceny biegłych w odniesieniu do wpływu obciążeń na cenę i pozycję na rynku. O pominięciu przez WSA (chyba jeszcze w większym stopniu, niż to uczyniły Organy) okoliczności wpływu hipoteki na cenę świadczy właśnie fakt braku w uzasadnieniu Wyroku. Bowiem hipoteka i postępowania sądowe z nią związane były głównym zarzutem skarżącej jako nie przyjętej okoliczności przez organy podatkowe. Tymczasem jedynym argumentem WSA była sprzedaż 21 września 2006 roku lokalu przy ul. .... 18 za 4.077,70 zł za m2. WSA nic więcej w uzasadnieniu Wyroku nie napisał na podstawowy dla sprawy argument skarżącej – wpływu hipoteki (i związanych z nią postępowań) i niepewny stan prawny lokali. Jednostkową korzystną sprzedaż przyjął za wyłączny argument nieuznania ceny co do pozostałych lokali mieszkalnych w innej sprawie (związanej z negocjacjami z Bankiem).

Wpływ postępowań sądowych i egzekucyjnych na cenę lokali w umowie

WSA uznał (w kilku zaledwie zdaniach), że „sama okoliczność toczących się postępowań cywilnych czy też egzekucyjnych niewątpliwie może mieć wpływ na sytuację majątkową skarżącej, ale nie przekłada się to na cenę rynkową rzeczy należących do skarżącej.”³. Tymczasem skarżąca wskazała, że postępowania te dotyczyły sprzedanych następnie mieszkań, czego WSA nie zauważył. Bowiem odniósł postępowania sądowe do sytuacji ogólnej spółki, a nie faktu, że wynikały one ze sporu dotyczącego lokali przy ul. .... 18. Nadto była to okoliczność uzasadniająca cenę odbiegającą od ceny rynkowej, a nie jak uznał WSA „cenę rynkową”.

 
Wpływ najmów na cenę umowną

Zdaniem WSA „biegłe uwzględniły przy wycenie okoliczność, że sprzedane lokale obciążone były umową najmu. Wynika to z punktu 8 operatów szacunkowych”. I tu również analiza Sądu była praktycznie kopią sformułowania z decyzji Organu odwoławczego, którego zdaniem „obciążenie lokali mieszkalnych umową najmu zostało uwzględnione przez rzeczoznawców majątkowych przy ustalaniu ceny rynkowej przedmiotowych lokali mieszkalnych pkt 8 i 9 operatów szacunkowych”⁴. Brak tu również jakiejkolwiek analizy wpływu – na tle art. 14 ustawy – regulowanych umów najmu na cenę przyjętą w umowie, a jedynie powtórzeniem zapisów przyjętej metodologii przez biegłe. Z uwagi na brak uzasadnienia trudno skarżącej odnosić się do nieuwzględnienia przez WSA tej okoliczności na cenę przyjętą w umowie.

Naruszenie art. 289 Ordynacji podatkowej

Wyłącznym argumentem WSA w odniesieniu do zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ kontroli art. 289 Ordynacji podatkowej, tj niewydania i niedoręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych (to oznacza, że nie wypełniono dyspozycji art. 289) jest fakt powiadomienia strony o powołaniu biegłego, co skarżąca sama przyznała, jak i fakt doręczenia sporządzonego przez biegłego operatu. Zatem na podstawie uzasadnienia Wyroku można uznać, iż art. 289 jest przepisem martwym, którego się nie stosuje.

 

B/

Wykładnia prawa materialnego – art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

1. Cena zawarta w umowie oraz uzasadnione przyczyny ceny niższej, od wartości rynkowej -  wykładnia prawa materialnego.

Wykładnie: językowa i celowościowa

W art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron⁵. Zatem cena wynikająca z umowy jest punktem odniesienia dla Organu. Gdy różni się od ceny rynkowej należy sprawdzić i dokładnie wyjaśnić przyczyny różnic. Sam fakt sprzedaży rzeczy poniżej ceny rynkowej nie oznacza automatycznego opodatkowania różnicy. Wprost przeciwnie – oznacza, iż Organ ma obowiązek – przy współudziale stron – wyjaśnić przyczyny rozbieżności.

Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania⁶. Zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić, czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy. Tak więc zgodnie z art. 14 ustawy cyt. organ podatkowy może zakwestionować cenę z odpłatnego zbycia rzeczy, gdy odbiega ona znacznie od wartości rynkowej tej rzeczy bez uzasadnionej przyczyny⁷.  I gdy ma to na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W wyroku z dnia 22 czerwca 2002 roku NSA w Białymstoku⁸ stwierdził „w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok SA/Sz 124/99 z dnia 10 lutego 2000 r., Lex Nr 41511). Wprawdzie organy skarbowe dokonują oceny, czy przyczyna wskazana przez podatnika uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej, lecz ocena ta nie może być dowolna, a odrzucenie wyjaśnień podatnika może nastąpić dopiero po wnikliwym ich rozważeniu i uzasadnieniu stanowiska odmiennego. Wskazuje na to również Ministerstwo Finansów w powołanym w skardze piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. (Nr PB 3/JW-722-254/2878/98).” 

Organ jest zobowiązany przeprowadzić w związku z tym postępowanie podatkowe, dowody, skorzystać ze środków dowodowych, jakie daje mu Ordynacja podatkowa. Powinien zweryfikować dowody. Dokonać ich oceny, porównania, analizy. W wyroku z dnia 10 lutego 2000 roku NSA w Szczecinie⁹ podkreślił, iż „..Racjonalne wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. Powyższe uwagi są konieczne, ponieważ z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się przeważać przekonanie o przeważającym znaczeniu wartości rynkowej, co wyraża się choćby tym, że niekwestionowany fakt rozbiórki budynku i takie jego przeznaczenie w chwili zawarcia umowy sprzedaży uznano za okoliczność nie mającą znaczenia dla określenia ceny nieruchomości, bez przekonywającego uzasadnienia..”. Podobnie orzekały inne sądy¹⁰.

Powyższa teza pokazuje, w jaki nieprawidłowy sposób Organ odwoławczy, jak i WSA w zaskarżanej decyzji i Wyroku interpretowały przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to brak głębszej analizy, wręcz pominięcie okoliczności obciążenia hipoteką i postępowań sądowych oraz innych istotnych czynników. Bowiem, np.  w kwestii hipoteki WSA wypowiedział się wyłącznie raz, w akapicie na str. 7 uzasadnienia Wyroku jako wyłączny argument pominięcia tej okoliczności sprzedaż przez skarżącą w dniu 21 września 2006 roku lokalu mieszkalnego aktem notarialnym rep. A nr …/2006 za cenę 4.077,7 zł za m2.

Wskazują na to również nietrafione uwagi WSA dotyczące sporu w sądzie w sprawie lokali. WSA uznał (w kilku zaledwie zdaniach), że „sama okoliczność toczących się postępowań cywilnych czy też egzekucyjnych niewątpliwie może mieć wpływ na sytuację majątkową skarżącą, ale nie przekłada się to na cenę rynkową rzeczy należących do skarżącej..”¹¹. Gdy tymczasem skarżąca wskazała, że postępowania te dotyczyły sprzedanych następnie mieszkań, czego WSA nie zauważył. Nadto była to okoliczność uzasadniająca cenę odbiegającą od ceny rynkowej, a nie jak uznał WSA „cenę rynkową”.

Ustęp drugi art. 14 stwierdza, iż „Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”. Przepis ten wskazuje, iż wartość rynkowa  jest uzależniona od szeregu okoliczności, które przykładowo zostały wymienione w ustawie. Są to stopień zużycia, stan, miejsce zbycia jak i inne okoliczności, które wpływaj na tą wartość. Więc również i ta jednostka redakcyjna art.14 wskazuje, iż nie można nie uwzględnić okoliczności istotnych przy sprzedaży.

Podkreślić trzeba fakt, iż najistotniejszym dla niniejszej sprawy jest fakt ustalenia w cenie wskazanych w nich kwot za metr kwadratowy (niskich). Nie było tu zwolnienia z długu, przejęcia długu, choć faktycznie zadłużenie (ale też najmy, procesy) było okolicznością wpływającą na niską kwotę zakupu. Więc nie można tu przenosić orzeczeń aktualnych na tle art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. One bowiem zawsze odnosiły się do sytuacji, gdy cena umowna obejmowała przejęty przez nabywcę dług¹².

Definicje

Zgodnie z definicją przyjętą w Słowniku Języka Polskiego „wartość” znaczy „ile coś jest warte pod względem materialnym”¹³. „Rynek” oznacza „całokształt stosunków handlowych, obejmujący sprzedaż i kupno”¹⁴. Wartość rynkowa oznacza wartość rzeczy, prawa na rynku. Nie ma „idealnej” wartości niezależnej od rynku. Wartość jest ściśle związana z rynkiem. Rzecz lub prawo są tyle warte, ile kupujący za nie zapłacą, czy mogą zapłacić. Obciążenie rzeczy ograniczonymi prawami rzeczowymi, niepewny stan prawny, procesy, najmy z czynszami regulowanymi wpływają na jej wartość umowną. To znaczy, że ją zmniejsza. Bowiem sprzedający sprzedając rzecz z takimi obciążeniami, nie uzyska wartości takiej, jaką by uzyskał bez obciążenia. Nadto dług, problemy z najemcami, procesy i egzekucja z rzeczy przechodzą na nabywcę.

W niniejszej sprawie, jak wykazano w stanie faktycznym, po sprzedaży przez X lokali nastąpiła spłata części hipoteki przez nabywców (Bank nie uzyskał w pełni zaspokojenia swych roszczeń). WSA w ogóle się nie odniósł do akt postępowania cywilnego w tej sprawie. Fakt późniejszej spłaty długu przez nabywców (co nie było w dacie sprzedaży oczywiste) wskazuje jednak, że cena umowna była ceną prawdziwą, nie mającą na celu obejścia prawa podatkowego. Wskazuje tylko bowiem na to, że nabywcy od X dokonali, jak się okazało korzystnego nabycia, choć i tak później spłacili 2.500.000 zł długu. Jednak cena w umowie nie obejmowała długu, bowiem w dacie sprzedaży nieznane były dalsze jego losy. X sprzedał zadłużone i zasiedlone lokale.

Wykładnia systemowa wewnętrzna

Art. 14 nie jest jedynym przepisem pozwalającym organom na kwestionowanie treści stosunków umownych. Kompetencje w tym względzie wynikają w szczególności z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego cen transferowych. Przepis ten w sposób obszerny i szczegółowy opisuje przesłanki szacowania podstawy opodatkowania oraz zasady i metody postępowania organów. Przesłanki przedmiotowe zastosowania art. 11 są bardzo podobne  do art. 14 ustawy, mianowicie polegają na ukształtowaniu stosunków umownych w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Gdyby zatem traktować art. 14 ustawy jako regułę postępowania organów i zwykły środek ustalania podstawy opodatkowania, całkowicie zbędne byłoby szczegółowe opisywanie zasad i warunków stosowania środków przewidzianych w art. 11. Zarówno bowiem w przypadku podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych organy mogłyby korzystać z narzędzi określonych w art. 14. Oznaczałoby to zarazem, i ustawodawca daje większe gwarancje i stawia w lepszej sytuacji podmioty powiązane, niż kontrahentów, miedzy którymi nie ma żadnych związków. Znacznie trudniej bowiem stosować w praktyce szczegółowe regulacje art. 11 niż stosunkowo proste i jasne postanowienia zawarte w art. 14 ustawy. Tymczasem odrębne uregulowanie we wspomnianych przepisach kwestii ustalania wartości transakcji dla potrzeb podatkowych podyktowane jest właśnie wyjątkowością regulacji art. 14. O ile bowiem w przypadku podmiotów powiązanych można mówi o pewnej regule nakazującej stosowanie w ich wzajemnych stosunkach warunków rynkowych, o tyle w przypadku podmiotów nie wykazujących powiązań ustawodawca co do zasady godzi się na zawieranie transakcji znacznie odbiegających od tych warunków.

Art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję legalną składnika majątkowego. Definicja ta określa kategorie składnika majątkowego oraz wpływu długu na jego wartość rynkową w całej ustawie. Otóż aktywa przedsiębiorstwa należy pomniejszyć o przejęte długi, chyba że zostały uwzględnione w cenie nabycia. To znaczy, że ustawodawca uznał, że długi pomniejszają wartość składnika majątkowego.

Przepis art. 14 jest wykorzystywany przy ustalaniu wartości rynkowej składników majątkowych przy podziale spółki. Art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zestawieniu z art. 14 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy wskazują na to, że przyjmując wartość rynkową składników majątkowych należy odjąć zobowiązania. Spółka nabywając i zbywając lokale, sprzedała je z długiem. Dług ciążył na zbywanych lokalach.

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę również można uwzględnić przejęte długi, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. 

W przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi (art. 16g ust. 2 ustawy).

Wykładnia systemowa zewnętrzna

W największym stopniu na błędnym zastosowaniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez WSA, jak i organy zaważyło niezrozumienie specyfiki art. 14. Co widać poprzez jego porównanie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Najlepiej tą rozbieżność ocenił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 roku¹⁵ stwierdził, iż „.. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieco odmienna albowiem stanowi, że przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych czyni się to na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
 
Inny jest również cel regulacji obu przepisów - o ile w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona cena umowna jest praktycznie nieistotna albowiem wysokość podatku odnosi się do ceny rynkowej (organ dla celów podatkowych nie kwestionuje, że strony rzeczywiście przyjęły wskazaną cenę, ale z punktu widzenia obciążenia podatkowego odwołuje się do wartości rynkowej przedmiotu transakcji). Natomiast w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał prymat cenie wynikającej z umowy stron. Takie uregulowanie więc nie abstrahuje od ustaleń umownych stron, które mają znaczenie dominujące - zanim organ odrzuci cenę wynikającą z umowy, ma obowiązek ustalić, czy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy.”. Jest oczywiste, że cena ok. 90 zł za metr kwadratowy nie była ceną rynkową. Jednak była ceną przyjętą przez niepowiązane strony w umowie. Cały wysiłek organów jak i WSA nie powinien być skupiony na łatwym wykazaniu, że 90 zł za metr kwadratowy nie jest ceną rynkową, lecz nad uzasadnieniem i wyjaśnieniem przyczyny, że tak nie było. Czyli WSA powinien przeanalizować tylko i wyłącznie wpływ hipotek, najmów, postępowań sądowych, kondycji sprzedającej na cenę wskazaną w umowie. Tymczasem WSA czynił uwagi, że cena umowna nie była ceną rynkową.

Wykładnia dokonana przez sądy i organy podatkowe

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku wskazał, iż racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej¹⁶. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 roku¹⁷ stwierdził, że  „(…) Ponownie rozpoznając sprawę, organy muszą przeprowadzić postępowanie zgodnie z art. 14 ust. 3, uwzględniając argumentację podnoszoną bezskutecznie dotąd przez skarżącą, dotyczącą szczególnych okoliczności umowy. W świetle zasad doświadczenia życiowego za okoliczności, które mogły wpłynąć na wysokość ceny można potraktować obciążenie nieruchomości służebnością gruntową drogi koniecznej, opisaną w § 9 umowy z 19.12.2003 r. (…)”. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na ograniczone prawo rzeczowe obciążające nieruchomość jako na szczególną okoliczność wpływającą na cenę nieruchomości. Dodając przy tym, iż skarżący bezskutecznie na nią się powoływał w postępowaniu podatkowym, co było powodem uznania skargi podatnika za zasadną. „(…) prawo organu podatkowego do dokonania oceny przyczyn podanych przez stronę jako uzasadnienia przyjętej przez nią ceny w umowie, nie może prowadzić do dowolności w ocenie przedstawionych przez podatników argumentów. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód zaniżenia ceny umownej. Mogą bowiem zachodzić sytuacje, gdy stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych (…)”¹⁸.

Minister Finansów w piśmie z dnia 29 kwietnia 1996 roku stwierdził „(…) przepisy nakazują przyjęcie za przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, a dopiero gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej (…)’¹⁹

Orzeczenia sądów²⁰, interpretacja Ministra Finansów, wskazując na możliwość ustalenia przez strony ceny odbiegającej od ceny rynkowej, opierają się na jednoznacznym brzmieniu art. 14 cyt. ustawy. Zgodnie z ustępem 1 zdanie drugie a contrario cena z powodu uzasadnionej przyczyny może znacznie odbiegać od wartości rynkowej. W ust. 3 tegoż artykułu zdanie pierwsze strony mogą wskazać przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej i wreszcie w ustępie drugim art.14 cyt. ustawy, sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych, określa się na podstawie cen rynkowych, biorąc pod uwagę „.. w szczególności..” przyczyny wpływające na cenę ustaloną przez strony.

Wartość hipoteki – 10.000.000 zł,  postępowania sądowe, egzekucyjne, nakaz zapłaty, zasiedlenie mieszkań przez lokatorów z mocy szczególnej ustawy płacących niski czynsz, likwidacja spółki zbywającej to są okoliczności, które każda z osobna muszą wpływać na cenę i to w sposób istotny. WSA  nie odniósł się do tych okoliczności. W ogóle je pominął jak by tych elementów nie było.

2. Podatek od czynności cywilnoprawnych a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – ustalenie wartości rzeczy i praw bez obciążeń i z obciążeniami.

W podatku od czynności cywilnoprawnych przy ustalaniu wartości rynkowej nie uwzględnia się obciążeń, które z kolei rzutują na wartość rynkową w podatku dochodowym. Cenniki funkcjonujące w urzędach skarbowych służą weryfikacji cen przyjętych w komórkach podatków majątkowych, egzekucji. Nie ma w nich uwzględnionych na przykład obciążeń jako wpływających na wartość, gdyż z punktu widzenia ustawy o PCC jest niepotrzebne. Nie można zgodzić się na ich stosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej w podatkach dochodowych. WSA wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż w akcie notarialnym dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych Strony wskazały wartości rynkowe i wobec tego były świadome, że wartości przyjęte dla potrzeb podatku dochodowego nie odpowiadają wartości rynkowej świadczą o niezrozumieniu mechanizmów specyfiki ustalania  wartość dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych przez urząd skarbowy i notariusza jako płatników. Z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2006 roku sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, strony pouczone przez notariusza podają wartość rynkową tylko dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, który dla ustalania wartości rynkowej zakazuje brać pod uwagę kosztów i obciążeń. To inny sposób, niż przy ustalaniu wartości podstawy opodatkowania przy zbyciu rzeczy i praw w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym najważniejsza jest cena umowna, która z uzasadnionych przyczyn może różnić się od ceny rynkowej.

 

C/

Uzasadnienie wysokości ceny  sprzedaży lokali mieszkalnych

1. Opinia biegłych (operat szacunkowy)  - obowiązek uwzględnienia w cenie ograniczonych praw rzeczowych

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego określa sposób sporządzania, formę i treść operatu, metody, techniki wyceny nieruchomości²¹. Określanie wartości nieruchomości poprzedza się analizą rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie uzyskiwanych cen, stawek czynszów oraz warunków zawarcia transakcji²². Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze.²3 Standard  III.7 w założeniach ogólnych wskazuje na koniczność uwzględniania w analizie rynku ograniczeń wynikających z przepisów prawa²⁴. Z kolei zgodnie z § 38 cyt. rozporządzenia „..Przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości.

2. Przy określaniu wartości nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym jej wartość pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwami ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego.

3. W przypadku braku możliwości określenia wartości w sposób, o którym mowa w ust. 2, wartość ograniczonego prawa rzeczowego określa się przez obliczenie kosztów uzyskania tego prawa.

4. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio, jeżeli nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia albo innej umowy, której przedmiotem jest korzystanie z nieruchomości, jeżeli wpływa to na zmianę wartości nieruchomości. ….”.

Przepis powyższy jednoznacznie wskazuje na obowiązek pomniejszenia wartości nieruchomości o kwotę odpowiadającą wartości ograniczonego prawa rzeczowego – jakim bez wątpienia jest hipoteka, która wpływa na zmianę wartości nieruchomości, skoro była powodem prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego. Gdyby nawet nie była – jej wpływ na wartość nieruchomości jest oczywisty.

Operat szacunkowy

Operat szacunkowy jest opinią autorską rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości. Powinien być jednak sporządzony zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości, w następstwie pełnego procesu wyceny, obejmującego wszelkie czynności szacunkowe, konieczne do właściwego określenia wartości nieruchomości. Zgodnie ze Standardem VII.1 operat szacunkowy, w którym określono wartość nieruchomości może być sporządzony w następstwie przeprowadzenia pełnego procesu wyceny, obejmującego wszelkie czynności szacunkowe, konieczne dla właściwego określenia wartości nieruchomości. Operat szacunkowy powinien być sporządzony zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości oraz zawierać wszelkie informacje niezbędne dla ustalenia sposobu postępowania  i wniosków rzeczoznawcy majątkowego dotyczących określenia wartości nieruchomości²⁵. Proces ten podlega zaś kontroli organów rozstrzygających sprawę²⁶. Organ podatkowy ma obowiązek, a nie prawo, dokonać kontroli operatu, nadto opisać wyniki tej kontroli w uzasadnieniu decyzji. Nie może stwierdzić, że nie jest uprawniony do oceny operatu. Organ dokładnie powinien się z nim zapoznać.. Operat ma jednak charakter jednego z dowodów w postępowaniu podatkowym. Podlega ocenie.

Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych

Przedmiotem standardu IV.4 jest określenie wpływu ograniczonych praw rzeczowych i praw zobowiązaniowych na wartość rynkową nieruchomości oraz określenie wartości między innymi hipoteki²⁷. Czynnikami, które mogą mieć wpływ na wartość wycenianego prawa, wynikającymi z treści i charakterystyki prawa, są w szczególności:

a) dopuszczalność przeniesienia prawa na inną osobę (zbywalność) i możliwość obciążenia prawa w szczególności hipoteką, zastawem lub użytkowaniem (obciążliwość prawa),

b) zakres ingerencji uprawnionego w prawa właściciela,

c) terminowość prawa,

d) sposób ujawnienia prawa,

e) zakres ochrony prawa.

Przy dokonywaniu wyceny z uwzględnieniem zasad przewidzianych w standardzie rzeczoznawca majątkowy winien uwzględnić, że prawa, w tym hipoteka  mogą wpływać, w większym lub mniejszym stopniu na wartość nieruchomości, obniżając tę wartość, podwyższając ją lub też nie mieć na nią istotnego wpływu. Przy określaniu wpływu ograniczonych praw rzeczowych lub praw zobowiązaniowych na wartość nieruchomości lub określaniu wartości tych praw w szczególności należy uwzględnić wpisy w dziale III  i  IV Księgi Wieczystej. Zgodnie z treścią Standardu IV.4 „Istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określaniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku. Jeżeli w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny jest wpisana hipoteka obciążająca tę nieruchomość, rzeczoznawca majątkowy winien, w ramach analizy stanu prawnego zbadać, jakie hipoteki są wpisane do księgi wieczystej, na czyją rzecz i w jakiej kwocie”.

WSA powtórzył jedynie argument Organu podatkowego. I popełnił ten sam błąd – pomijając wnioski biegłych co do wpływu hipoteki na cenę i pozycję nieruchomości na rynku, a nadto nie dokonując w jakikolwiek sposób oceny opinii. Cała decyzja, wszystkie ustalenia opierają się bowiem wyłącznie na dowodzie z opinii biegłych. WSA pominął przy tym wnioski z nich wynikające. Biegłe opisując stan przedmiotowych nieruchomości wskazały, iż w dziale IV księgi wieczystej wpisane są hipoteki umowne na kwotę 10.000.000 zł na rzecz banku zzz IV/O w ZZZ. Biegłe stwierdziły „(…) Zgodnie z treścią Standardu IV.4 przy określeniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się istnienia obciążeń hipotecznych (ale obciążenia te mają wpływ na cenę oraz pozycję nieruchomości na rynku) ..(..)”. Wniosek ten – „(…) obciążenie to (hipoteka – aut. ) ma wpływ na cenę nieruchomości (…)”. Został powtórzony w uzasadnieniu operatu. Biegłe wskazały w operacie, że „(…) zgodnie  z jego treścią (standardu IV.4 – aut.) wartość rynkową nieruchomości obciążonej prawem zobowiązaniowym można określić jako różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości nieobciążonej tym prawem a wartością rynkową tego prawa (…)”.

Niezrozumiałym jest dlaczego w Wyroku WSA, jak i  w wydanych decyzjach nie uwzględniono wniosków opinii biegłych, skoro opinia (operat szacunkowy) była podstawą do określenia przez organy wartości rynkowej.

Istotne jest to, że WSA miał pełną wiedzę istniejącego obciążenia hipotecznego – 10.000.000 zł, sporów, postępowań, najmów na sprzedawanych przez odwołująca się mieszkaniach.

2.Okoliczności wpływające na cenę sprzedaży.

WSA  jako jedyny dowód zaniżenia ceny sprzedaży 29 lokali mieszkalnych (oraz 5 spółdzielczych) przyjął sprzedaż w 2006 roku innego z mieszkań za cenę 4.077 zł za metr kwadratowy .  Nie wziął tym samym pod uwagę :

a. hipoteki 10.000.000 zł ciążącej na 29 lokalach

b. postępowania sądowego i egzekucyjnego, jakie toczyło się przeciwko skarżącej właśnie z powodu nabycia przedmiotowych lokali,

c. trudnej sytuacji odwołującej się (od 1 grudnia 2006 roku spółka w likwidacji),

d. niemożność zaspokojenia wierzycieli hipotecznych, to jest głównie Banku,

e. niewywiązania się przez Y z umowy notarialnej z X polegającej na doprowadzeniu do wykreślenia hipoteki obciążającej zbywane w 2001 roku lokale,

f. wreszcie faktu funkcjonowania rynku. Skarżąca jest w likwidacji. Nabyła lokale z myślą, że uda się jej zmniejszyć zadłużenie hipoteczne. Nabycie od Y okazało się chybioną inwestycją. Niestety Wierzyciele (Bank) zaczęli prowadzi zdecydowane działania w kierunku wyegzekwowania swoich należności zabezpieczonych hipoteką realnej wartości 10.000.000 zł.

g. negocjacji jakie toczyły się przez przyszłych nabywców z Bankiem

h. umów najmu, w tym regulowanych ustawą z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego²⁸.

WSA wydając wyrok miał wiedzę na temat postępowania sądowego w sprawie wyegzekwowania przez wierzycieli hipotecznych kredytu ciążącego na sprzedawanych lokalach. Przed Sądem Okręgowym w ZZZ toczyło się bowiem postępowanie w sprawie z powództwa Banku zzz przeciwko odwołującej się, a dotyczące zapłaty kwoty kredytu udzielonego spółce Y, od której odwołująca się nabyła przedmiotowe lokale mieszkalne. Kredyt ten zabezpieczony był hipoteką łączną na  lokalach mieszkalnych położonych w ZZZ przy ul. .... 18 .  Dłużnik Banku zzz, który wybudował przedmiotowe lokale, „Y” S.A., został postawiony w stan upadłości. W sposób oczywisty wskazywało to na bardzo realny wpływ hipoteki na wartość nieruchomości, czego organy nie uwzględniły. Przeciwko odwołującej się w dniu 17 lutego 2004 roku wydany został nakaz zapłaty na rzecz wierzyciela hipotecznego, którym był Bank. Z nieruchomości gruntowej, na której znajdują się lokale, wszczęto i prowadzono egzekucję na wniosek wierzycieli odwołującej się (§1 pkt 4 lit. d aktu notarialnego). Tego również WSA i organy nie uwzględniły oceniając cenę zbywanych lokali.

WSA w aktach postępowania administracyjnego miał również dowody,  iż zbywane lokale były zasiedlone. Zawarte umowy najmu podlegały ograniczeniom w zakresie wypowiadania stosunku najmu oraz jego warunków, w tym wysokość czynszu na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego. Najemcy płacili bardzo niski czynsz najmu, stanowiący mniej, niż połowę czynszu najmu stosowanego na rynku. Wzmianka o tym znalazła się w treści umowy (§1 pkt 14). Nadto sprzedaży dokonano jeszcze przed wydaniem przed Trybunał Konstytucyjny wyroków w sprawie niezgodności przepisów cyt. ustawy z Konstytucją. 

 

II.

A/

 

Naruszenie przez WSA innych przepisów postępowania – niedokonanie oceny dowodu z opinii biegłego

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c  sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. „Uchylenie decyzji lub postanowienia nastąpi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy”²⁹. W niniejszej sprawie WSA, podobnie jak organy nie dokonał oceny dowodu z opinii biegłych. „(…) Określona w  art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania (…)”³⁰.. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie Wyroku sprowadza się w głównej mierze do zrelacjonowania przebiegu postępowania oraz zacytowania poszczególnych tez operatu szacunkowego (str. 6 – 7 uzasadnienia Wyroku). Orzecznictwo jednolicie prezentuje pogląd, iż organy rozpatrujące sprawę są zobligowane do kontroli operatu szacunkowego. WSA stosując prawo podatkowe i dokonując wykładni tego prawa – art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien właśnie zbadać przydatność operatu z punktu widzenia przepisów podatkowych.³¹

Konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że WSA jak i organy obydwu instancji nie dokonały oceny tego dowodu. Organ II instancji wskazał nadto, że nie jest do takiej oceny uprawniony. WSA przyjął za organami ten dowód, właściwie jego fragment dotyczący wartości rynkowej ale już bez uwag dotyczących obciążeń i ich wpływu na wartość rynkową. Biegłe wskazały, że obciążenia hipoteczne mają wpływ na cenę nieruchomości przyjętą na rynku³².

 

B/

Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego

WSA uznał, iż uwagi na upływ czasu (postępowanie prowadzono w 2008 roku) nie było konieczności dokonania oględzin zbywanych lokali³³. Zatem Sąd uznał, iż zasadnie organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność stanu technicznego zbywanych lokali. Należy zauważyć, że stan techniczny oceniono tylko na podstawie oświadczenia Prezesa odwołującej się dołączonego do operatów szacunkowych. Jednak w oświadczeniu Prezes wskazała, iż w lokalach nigdy nie była. Co zresztą przytoczono w uzasadnieniu skargi.

W sposób oczywisty bazując jedynie na opinii opierającej się na oświadczeniu osoby, która stwierdziła, iż nie była w przedmiotowych lokalach nie doszło do ustalenia podstawowej dla sprawy ustalenia wartości rynkowej nieruchomości ich stanu technicznego. WSA nie uchylił decyzji  mimo, że wycena przez biegłe lokali nastąpiła bez ich oględzin³⁴. 

 

C/

Pominięcie strony w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z „cenników”

Kolejnym naruszeniem prawa procesowego, do którego WSA się nie odniósł było pominięcie strony w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z „cenników”.  WSA uznał bowiem, że strona otrzymała sporządzone przez biegłego operaty szacunkowe. I tym czynny udział strony w postępowaniu – zdaniem Sądu – był zapewniony. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 289 Ordynacji podatkowej „Kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności”. Pomimo, że organ nie wypełnił dyspozycji tego przepisu, WSA nie zakwestionował takiego postępowania Organu.. Organ II instancji, wydał postanowienie o powołaniu biegłych i doręczył stronie postępowania – zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Jednak nie wydał i nie doręczył  zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Wobec tego strona została pozbawiona przez organ prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się na tym etapie postępowania co do przeprowadzonego – podstawowego – dowodu w sprawie³⁵. WSA nie odniósł się do tego naruszenia prawa procesowego. „(…) W związku z tym, że okoliczności faktyczne stwierdzone dowodami, wobec których uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się, nie mogą być uznane za udowodnione (…)”³⁶. Co w sposób oczywisty wynika z brzmienia art. 192 Ordynacji podatkowej.  Strona nie mogąc uczestniczyć w przeprowadzeniu podstawowego dowodu nie mogła zadawać pytań biegłym, odnieść się do przyjętych wartości, wskazać na konieczność uwzględnienia hipoteki. Strona został wyłączona na tym etapie z postępowania podatkowego i pozbawiona możliwości obrony swych racji.

Strony nie zawiadomiono o przeprowadzeniu drugiego podstawowego dowodu (właściwie na nich całe postępowanie się skończyło), to jest informacji, cenników dotyczących wartości nieruchomości, które były podstawą do przyjęcia przez Organy wartości lokali. Do niezawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z cenników WSA również się w uzasadnieniu Wyroku nie odniósł.

Z uwagi na tak poważne naruszenie prawa materialnego oraz procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wnoszę jak w petitum skargi.

 

III.

Koszty zastępstwa adwokackiego w tej sprawie znajdują pełne oparcie w normie prawnej wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348/.

 

 

 

dr Michał Jackowski

adwokat

Załączniki:
1. dowód uiszczenia wpisu od skargi 250 zł

2. odpis skargi.

 

Przypisy:
¹Str. 7 uzasadnienia Wyroku

²Str. 6 uzasadnienia decyzji organu II  instancji.

³Str. 8 uzasadnienia Wyroku

⁴Tamże.
⁵Art. 14. 1.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
4. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

5. (skreślony).

⁶Wyrok z dnia 21 czerwca 2001 roku, NSA w Warszawie, sygn. akt III SA 252/00.
⁷„(…) W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że racjonalne wyjaśnienie przyczyny przyjęcia w umowie ceny niższej od rynkowej uniemożliwia ustalenie podstaw opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok SA/Sz 124/99 z dnia 10 lutego 2000 r., Lex Nr 41511) (…)” . „(…) Wprawdzie organy skarbowe dokonują oceny, czy przyczyna wskazana przez podatnika uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej, lecz ocena ta nie może być dowolna, a odrzucenie wyjaśnień podatnika może nastąpić dopiero po wnikliwym ich rozważeniu i uzasadnieniu stanowiska odmiennego. Wskazuje na to również Ministerstwo Finansów w powołanym w skardze piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. (Nr PB 3/JW-722-254/2878/98) (…). Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 roku w Białymstoku ( SA/Bk 1366/2001)
⁸Wyrok z dnia 22 czerwca 2002 roku, NSA w Białymstoku, sygn. SA/Bk 1366/01.

⁹Wyrok z dnia 10 lutego 2000 roku, NSA w Szczecinie, SA/Sz 124/99.

¹⁰Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 marca 1995 roku, sygn. akt III SA 650/94, Prawo Gospodarcze 1996/3/15

¹¹Str. 8 uzasadnienia Wyroku

¹²Tak np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 roku, sygn. akt. III SA 1455/02
¹³Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, red. Prof. Stanisław Dubisz, T-Z, Tom IV, str. 353
¹⁴Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisłwa Dubisza, T-Z, Tom 3, str. 1103
¹⁵Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Bd 99/05.
¹⁶„(…) Wprawdzie organy skarbowe dokonują oceny, czy przyczyna wskazana przez podatnika uzasadnia zastosowanie niższej ceny od rynkowej, lecz ocena ta nie może być dowolna, a odrzucenie wyjaśnień podatnika może nastąpić dopiero po wnikliwym ich rozważeniu i uzasadnieniu stanowiska odmiennego. Wskazuje na to również Ministerstwo Finansów w powołanym w skardze piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. (Nr PB 3/JW-722-254/2878/98) (…). Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 roku w Białymstoku ( SA/Bk 1366/2001)

¹⁷Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 roku (I SA/Bd 99/2005)
¹⁸Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Ewa Madej, Artur Mudrecki, Małgorzata Niezgódka – Medek, Ryszard Pęk, Janusz Zubrzycki, Podatek Dochodowy od osób prawnych, komentarz 2006 rok, wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2006, str. 333.

¹⁹Pismo MF z dnia 29 kwietnia 1996 roku , PO3/BO-722/293/96, publ. Biul.Skarb. 1996/6/26.
²⁰Tak też NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 lutego 2000 roku stwierdził „ (…) w świetle art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – m.e cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny, które to przyczyny podają strony umowy, wyjaśniając motywy, jakimi się kierowały zawierając umowę, w szczególności co do wysokości ceny. Racjonalne wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej (…)”, sygn. Akt SA/Sz 124/99, LEX nr 41511. Podobnie orzekały też inne sądy, na przykład wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 marca 1995 roku, sygn. Akt III SA 650/94, publ. Prawo Gospodarcze 1995/3/15.
²¹Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, Dz.U.04.207.2109 z późn.zm.

²²§3 ust. 2 cyt. Rozporządzenia.

²³§49 cyt. Rozporządzenia

²⁴Polska Federacja Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych uchwaliła w lutym 2002 roku Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych – wydanie VIII.

²⁵Standard VII.1 – Zasady sporządzenia operatu szacunkowego.

²⁶Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 lutego 2008 roku, II SA/Łd 770/07, publ. LEX nr 351267.

²⁷Standard został uchwalony przez Radę Krajową PFSRM w dniu 9 grudnia 2002 r. i włączony do zbioru Standardów Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych jako zalecony do stosowania.

²⁸t.j. Dz.U.05.31.266 z późn.zm

²⁹Komentarz do art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.
³⁰Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir
Komentarz do art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa LeX, 2007, wyd. II.
³¹Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 wrzenia 2007 roku, II SA/Gl 989/06„(…) Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem, dominujące w orzecznictwie administracyjnym stanowisko, iż przy ocenie dowodu z opinii biegłego (w tym wypadku operatu szacunkowego, sporządzonego przez uprawniony podmiot), organ administracji publicznej nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję, w tej opinii zawartą, lecz jest obowiązany sprawdzić, na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn.akt II OSK 459/05, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępny Lex nr 206473). Ocena wspomniana, zgodnie z regulacją, zawartą w art. 107 § 3 k.p.a., winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, rozstrzygającej sprawę, co do istoty. W rozpoznawanej sprawie natomiast, uzasadnienie decyzji organów obu instancji sprowadza się w głównej mierze do zrelacjonowania przebiegu postępowania oraz zacytowania poszczególnych tez operatu szacunkowego.(…)”, publ. LEX nr 372469,  Podobnie Wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2006 roku, I SA/Wa 1107/05, publ. LEX nr 276587.

  ³²Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zas