Problemy podatkowe związane z rozliczaniem zaliczek Fidic

Poznań, dnia … grudnia 2006 roku

SKARGA

w sprawie:

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
ul. S.
00-000 P.

NIP: ..

- skarżącej -

zastępowanej przez adwokata Tomasza Grzybkowskiego i  adwokata Tomasza Guzka
Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski & Guzek
ul. Dominikańska 3, 61-762 Poznań

- c/a -

Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.
ul. K.
00-000 K.

o uchylenie decyzji


Wojewódzki Sąd Administracyjny
w K.

za pośrednictwem:

Dyrektora Izby Skarbowej w K.
ul. K.
00-000 K.


W imieniu skarżącej z powołaniem na załączone pełnomocnictwo do jej reprezentowania, składam

skargę

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia .. 2006 roku, znak .. i wnoszę o:

I. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

II. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 960,00 złotych.

Decyzję powyższą zaskarżam w całości i zarzucam jej:

I. naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z § 14 ust. 1, 4 i 6 oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w omawianej sytuacji mają zastosowanie przepisy § 14 ust. 1 i 4 tego rozporządzenia,

II. naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny poprzez brak uchylenia postanowienia zawierającego interpretację w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego oraz uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia,

III. naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w zw. z art. 14a § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uchylenia i zmiany zaskarżonego przez skarżącą zażaleniem postanowienia o udzieleniu interpretacji, mimo iż zawierało ono błędną wykładnię przepisów.

Uzasadnienie 

I.

Wnioskiem z dnia .. 2006 roku, uzupełnionym pismem z dnia .. 2006 roku skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym.
Skarżąca jest przedsiębiorcą budowlanym. Wykonuje specjalistyczne roboty budowlane, w szczególności w zakresie wodociągów, oczyszczalni ścieków i innych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym również na podstawie kontraktów w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.
Kontrakty te przewidują, iż skarżąca, jako wykonawca robót, otrzyma przed ich wykonaniem określoną część wynagrodzenia tytułem zaliczki. Wykonywane na podstawie umowy roboty są potwierdzane przez inżyniera kontraktu w drodze wystawianych przez niego świadectw płatności. Po wykonaniu określonej w umowie części robót (czyli gdy należne za te roboty wynagrodzenie osiągnie określoną wartość procentową, np. 10% kwoty kontraktu) umowa przewiduje wypłatę skarżącej wynagrodzenia za tę część. Jest ono kalkulowane w ten sposób, iż kwota należna za wykonanie danej części robót (np. owe 10% ceny kontraktu) jest pomniejszana o określoną w umowie część zaliczki (np. 25%). Podobnie jest z kolejnymi płatnościami, aż do „potrącenia” z nich całej kwoty zaliczki. Instytucję tę nazywa się w umowach zwrotem zaliczki.
Sposób kalkulowania i wypłaty wynagrodzenia określa następujący przykład.

Przykładowe dane:
suma kontraktu = 100
Z - zaliczka = 20% sumy kontraktu¹
P - poziom, od którego zaczyna się zwrot zaliczki = 25% sumy kontraktu
K - kwota, o jaką jest „potrącana” płatność wynagrodzenia = 25% x Z
Umowa przewiduje płatność sumy kontraktu w 4 częściach (C) po 25 każda.

Rozliczenia:
1.    Z = 20
2.    I płatność (po przekroczeniu P) = C - K = 25 ­ (25% z 20) = 20 (wykonawca wystawia fakturę na 20 i otrzymuje od inwestora tę właśnie sumę)
3.    II płatność = 25 ­ (25% z 20) = 20
4.    III płatność = 25 ­ (25% z 20) = 20
5.    IV płatność = 25 ­ (25% z 20) = 20
Ostatecznie w takim przypadku skarżąca wystawia 5 faktur: jedna zaliczkowa (opiewająca na 20) i cztery faktury za poszczególne etapy prac (każda z wynagrodzeniem w wysokości 20).
Wniosek skarżącej dotyczył sytuacji, gdy suma kontraktu lub jej część (w przypadku kontraktów finansowanych tylko częściowo ze środków zagranicznej pomocy) jest określona w euro. W walucie tej wystawiane są również świadectwa płatności stanowiące podstawę do wystawiania faktury sprzedaży przez skarżącą.
W wypadku takim na fakturze (w jej części opisowej) skarżąca wskazuje odrębnie wspomniane wyżej elementy kalkulacyjne (kwotę wynagrodzenia za daną część robót, kwotę „zwrotu” - potrącenia - zaliczki, ewentualnie inne kwoty) zgodnie ze świadectwem płatności - w euro, następnie kalkuluje kwotę wynagrodzenia (nadal w euro), po czym uzyskaną kwotę przelicza na złote według kursu określonego w przepisach o podatku od towarów i usług i ją również wykazuje w odpowiednich miejscach faktury.
Przykład faktury stanowił załącznik nr 1 do wniosku.
Wniosek dotyczył zarówno kontraktów już obowiązujących, jak również umów, które dopiero będą zawarte, lecz przewidziane w nich postanowienia odpowiadają zasadniczemu opisanemu w nim schematowi (zaliczka, płatności za poszczególne etapy, „zwrot” zaliczki w kolejnych fakturach).
Pytanie skarżącej dotyczyło kwestii, czy przepisy prawa podatkowego określają według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym stanie faktycznym, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie - według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na takiej fakturze. Trzecie pytanie dotyczyło potwierdzenia prawidłowości przyjętego przez podatnika w opisanym stanie faktycznym sposób wystawiania faktur.
Zdaniem skarżącej na pytanie pierwsze należało odpowiedzieć przecząco. Tym samym odpowiedź na drugie pytanie była bezprzedmiotowa. Odpowiedź na pytanie trzecie powinna być twierdząca.
Postanowieniem z dnia .. 2006 roku nr .. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko skarżącej w odniesieniu do dwóch pierwszych pytań zawartych w jej wniosku za nieprawidłowe. Podstawą takiego rozstrzygnięcia interpretacyjnego była regulacja § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług².
Stanowisko to podtrzymał też organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję na skutek zażalenia skarżącej.
Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, jest błędna i w ocenie skarżącej winna zostać uchylona w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

II.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak postanowienie w sprawie interpretacji, oparta jest na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

A./

W ocenie organów obu instancji do wykonywanych przez skarżącą robót budowlanych mają zastosowanie przepisy § 14 ust. 1, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Regulują one sposób wystawiania faktur w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi lub przed wydaniem towarów, całości lub części zapłaty za tę usługę (towar).
Organy nie dostrzegły jednak, iż przepisy te mają charakter ogólny i dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powiązany jest przede wszystkim z faktem wykonania usługi lub wydania towaru. Tymczasem w odniesieniu do robót budowlanych ustawodawca przewidział szczególny i zupełnie odmienny zarówno moment powstawania obowiązku podatkowego, jak i sposób i treść wystawianych wówczas faktur. Moment wykonania tych usług odgrywa rolę drugorzędną.

B./

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług³. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części⁴.
W literaturze nie budzi kontrowersji pogląd, iż już na mocy przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych może powstać również przed ich wykonaniem -wówczas, gdy dana część lub całość wynagrodzenia płatna jest przed tym momentem⁵. Nie jest zatem konieczne, ani prawidłowe powoływanie się na regulację art. 19 ust. 11 ustawy, która dotyczy innych przypadków powstawania obowiązku podatkowego. Ani organ I instancji, ani odwoławczy nie odniosły się poglądów doktryny w tym względzie.
Spór między stronami opiera się właśnie na odmiennym rozumieniu roli ust. 11 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

C./

Wywody organu odwoławczego, w których usiłuje on wykazać, iż uregulowanie ust. 11 artykułu 19 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 13 pkt. 2 lit. d tego artykułu⁶ są zupełnie nieprzekonujące. Przeczy takiemu poglądowi już sama systematyka ustawy: ust. 11, jako jednostka ogólna, poprzedza jednostkę redakcyjną o charakterze szczególnym (ust. 13). Istotniejsze jednak argumenty przeciwko stanowisku organów płyną z analizy treści obu przepisów.  
Organ odwoławczy powołując się na definicje słownikowe usiłuje dowieść, iż użyty w ust. 13 pkt. 2 lit. d termin „zapłata” (lub jej część) oznacza zawsze należność płatną po wykonaniu usługi i jest kategorią różną od wymienionej w ust. 11 „zaliczki”, uiszczanej przed wykonaniem świadczenia. Zdaniem organu te dwa wyrazy zostały sobie przez ustawodawcę w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przeciwstawione, co z kolei prowadzi go do konkluzji o istnieniu między nimi relacji lex specialis [ust. 11] - lex generalis [ust. 13 pkt. 2 lit. d]. Pogląd ten nie jest trafny.
Z faktu, iż ustawodawca nie wskazuje w ust. 13 pkt 2 momentu otrzymania zapłaty⁷, nie sposób wywodzić, iż zapłata może być otrzymana wyłącznie po wykonaniu usługi. Zdaniem skarżącej oznacza to tylko tyle, iż ustawodawca uznaje ów moment za nieistotny dla zastosowania tego przepisu. Również definicja słownikowa terminu „zapłata”, wskazująca, iż chodzi o „uiszczenie należności za coś” nie daje podstaw do formułowania takich twierdzeń. Uiszczenie należności „za coś” nie musi koniecznie następować „po tym czymś”; może nastąpić zarówno po, jak i przed otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w szczególności wykonaniem usługi. Ponadto także o zaliczce można powiedzieć, iż stanowi ona zapłatę; jako część należności, również ona uiszczana jest „za coś”, na poczet należności za jakieś świadczenie - tyle tylko, że przed otrzymaniem owego świadczenia.
Przeciwstawianie więc na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług „zaliczki” „zapłacie” nie znajduje żadnych podstaw normatywnych, zaś reguły językowe przeczą występowaniu między tymi wyrazami relacji, jaką usiłuje im przypisać organ.
Na marginesie należy dodać, iż wywody organu odwoławczego są błędne także z innego powodu. Ustawodawca używa w ust. 11 art. 19 ustawy wyrazu „zaliczka” jedynie jako przykładu „części należności otrzymanej przed wykonaniem usługi”. Oprócz niego wymienione zostały (w sposób niewyczerpujący) również takie postacie tej należności, jak „rata”, „przedpłata”, „zadatek”. Nie wszystkie one z samej definicji muszą oznaczać kwoty otrzymywane przed wykonaniem usługi. W szczególności „rata”, zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego⁸ oznacza po prostu „część należności pieniężnej płatną w określonym terminie”. Nie sposób więc, jak to uczynił organ wydający zaskarżoną decyzję, wyprowadzać wniosków co do wzajemnych relacji między przepisami ust. 11 i ust. 13 art. 19 ustawy tylko w oparciu o definicje przykładowych terminów zawartych w pierwszym z nich. Przypisywanie tym terminom takiej szczególnej funkcji kolizyjnej stanowi poważny błąd wykładni.
Skarżąca uważa zatem, iż istotnie między analizowanymi przepisami ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d zachodzi relacja lex specialis - lex generalis, jednak to ust. 13 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 11, wyłączając zastosowanie tego ostatniego do robót budowlano-montażowych.
Trafność stanowiska skarżącej potwierdza również analiza dalszych punktów ust. 13 oraz odwołanie do argumentacji funkcjonalnej. Bardzo podobne do zawartego w punkcie 2 uregulowanie zawiera także punkt 4 ustępu 13. Odnosi się on do usług najmu, dzierżawy i tym podobnych. Obowiązek podatkowy powstaje w tym wypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W literaturze wskazuje się trafnie, iż ratio legis takiego uregulowania jest trudność w wyznaczeniu momentu wykonania takich usług⁹. Ustawodawca rezygnuje tu całkowicie z powiązania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi i uzależnia go od innych zdarzeń (zapłata, termin płatności). Gdyby uznać, jak chce organ wydający zaskarżoną decyzję, iż uregulowanie ust. 11 art. 19 jest przepisem szczególnym względem ust. 13 pkt 2 tego artykułu, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż taka sama relacja zachodzi między ust. 11 a ust. 13 pkt 4. Także w tym przepisie jest wszak mowa o „zapłacie”. Prowadziłoby to do braku pewności co do momentu powstania obowiązku podatkowego (i momentu wystawienia faktury) przy usługach najmu czy dzierżawy i praktycznie wypaczałoby sens odrębnej regulacji tej kwestii w ust. 13 pkt. 4.

D./

W konsekwencji szczególnego uregulowania powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do robót budowlanych, ustawodawca w specjalny sposób określił również moment wystawiania faktur. Zgodnie z § 15 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to zatem, iż w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za roboty budowlane jeszcze przed ich wykonaniem, fakturę z tego tytułu należy wystawić najpóźniej w chwili otrzymania wynagrodzenia, a nie - jak wskazuje § 14 ust. 1 rozporządzenia - nie później niż siódmego dnia od dnia jego otrzymania.
Między § 15 a § 14 rozporządzenia zachodzi więc taki sam stosunek, jak między ust. 13 pkt 2 lit. d art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług a ust. 11 tego artykułu; zastosowanie § 15, jako przepisu szczególnego, wyłącza zastosowanie § 14. Także w tym wypadku stanowisko skarżącej potwierdza systematyka aktu prawnego - rozporządzenia Ministra Finansów.

E./

Skoro § 14 ust. 1 rozporządzenia w ogóle nie ma zastosowania do robót opisanych we wniosku skarżącej, stwierdzić należy, iż nie mają do nich zastosowania również dalsze ustępy tego paragrafu mówiące o wystawianiu kolejnych faktur. Faktury, o jakie pytała skarżąca nie są bowiem „fakturami, o których mowa w ust. 1 i 2 [paragrafu 14 rozporządzenia]”.
W wypadku robót budowlanych nie ma miejsca rozliczanie zaliczki, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Zaliczka za te roboty traktowana jest po prostu jako pierwsza rata wynagrodzenia, gdyż obowiązek podatkowy przy robotach budowlanych związany jest w pierwszej kolejności z samym faktem zapłaty za nie, a dopiero w braku zapłaty - z innymi zdarzeniami, w szczególności z wykonaniem prac.
W opisanym wyżej stanie faktycznym zresztą zastosowanie zasad wynikających z § 14 ust. 4 rozporządzenia nie byłoby po prostu możliwe. Przepis ten stwierdza bowiem, iż jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, w której sumę wartości usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Przepis ten wyraźnie mówi o fakturach zaliczkowych i jednej fakturze zbiorczej - wystawianej po wykonaniu usług. Należy przypomnieć, iż zwykle skarżąca wystawia kilka faktur dokumentujących kolejne etapy prac - po wykonaniu tych etapów. Nie jest więc jasne, do której z nich należałoby zastosować wymogi dotyczące faktury końcowej - określone w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Organ wydający postanowienie w sprawie interpretacji kwestii tej szczegółowo nie wyjaśnił, poprzestając na stwierdzeniu, iż skarżąca winna „pomniejszyć daną płatność (częściową) o proporcjonalnie określoną wartość otrzymanej wcześniej” zaliczki. Także organ odwoławczy zdaje się nie dostrzegać tego problemu, mimo iż wyjaśnienie tej kwestii wiąże się ściśle z przedmiotem sprawy i ma istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji przepisów.
Tymczasem cytowany wyżej przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia nie daje podstaw do takiego „proporcjonalnego” końcowego rozliczenia.
Nie oznacza to jednak, iż przyjęty przez skarżącą sposób dokumentowania jest nieprawidłowe. Rozliczanie zaliczki w sposób przyjęty przez skarżącą w pełni harmonizuje z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, wynika z przyjętych powszechnie w stosunku do usług budowlanych zasad określonych w warunkach FIDIC i nie powinno być kwestionowane.

F./

Organy błędnie zatem wskazały, iż do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego znajduje zastosowanie § 14 rozporządzenia. Konsekwencją tego były bezprzedmiotowe i całkowicie błędne rozważania dotyczące sposobu fakturowania robót wykonywanych przez skarżącą i kursu, według którego ma być rozliczana otrzymana przez nią zaliczka. Przepisy podatkowe bowiem, jak wskazywała skarżąca w swoim wniosku,  nie regulują kwestii kursu walut w tym wypadku.
Akty wskazujące nieprawidłowo przepisy, które mają zastosowanie do sprawy wydane zostały z naruszeniem nie tylko tych przepisów oraz przepisów, które rzeczywiście powinny być zastosowane (§ 15 rozporządzenia). Naruszają ona ponadto  przepisy normujące tryb wydawania samej interpretacji, w szczególności wskazany na wstępie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.  
Opisane wyżej nieprawidłowości w pełni uzasadniają wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

G./

Błędna wykładnia przepisów, która znalazła wyraz w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu była powodem uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Jej wpływ na wynik sprawy nie może więc budzić wątpliwości. Nadto na skutek wydania przez organy zaskarżonych aktów, w razie ewentualnego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług skarżącej z tytułu planowanej transakcji, organ podatkowy nie będzie miał - stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - możliwości wydania decyzji  niezgodnej ze stanowiskiem w nich wyrażonym. Tym samym błędna wykładnia dokonana przez organy w niniejszej sprawie może w przyszłości realnie niekorzystnie wpłynąć na sytuację materialnoprawną skarżącej.
Powyższe uzasadnia w pełni w ocenie skarżącej uchylenie zaskarżanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w literaturze¹⁰.

III.

Jak już wskazywała skarżąca przepisy o podatku od towarów i usług regulują kwestię przeliczania kwot na fakturach wyrażonych w walucie innej niż złoty.
Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.
Z kolei w myśl przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Powyższe przepisy nie ingerują jednak, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organy, ani nie regulują kwestii sposobu kalkulacji kwot składających się na wynagrodzenie. Określają jedynie, w jakiej walucie i według jakiego kursu ma być prezentowane na fakturze już skalkulowane wynagrodzenie oraz kwoty należnego od niego podatku.
Poszczególne części otrzymanej zaliczki (w podanym wyżej przykładzie są to każdorazowo kwoty K = 5, czyli 25% x 20) są takim właśnie elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia. Ich wskazanie na fakturze wynika jedynie z techniki dokumentacyjnej. Równie dobrze skarżąca w ogóle nie musiałaby ich uwidaczniać, lecz poprzestać na podaniu końcowej kwoty wynagrodzenia - już wyliczonego. Określenie wysokości elementu kalkulacyjnego (poprzez wskazanie kursu, według którego ma nastąpić przeliczenie) należy więc wyłącznie do stron i objęte jest zasadą swobody umów (art. 3531 KC). W przeciwnym razie należałoby uznać, iż prawo podatkowe de facto wskazuje, jakiej wysokości wynagrodzenie należne jest za dane usługi. Prawo podatkowe tymczasem, w szczególności przepisy o podatku od towarów i usług, zajmuje się wyłącznie wskazaniem, co jest podstawą naliczania podatku: jest nią co do zasady skalkulowane już przez strony wynagrodzenie i to w odniesieniu do takiego wynagrodzenia ustawodawca podaje zasady jego przeliczenia na złote. Przepisy podatkowe określają więc jedynie kurs, według którego ma być przeliczone i wykazane na fakturze ostateczne wynagrodzenie za daną część prac (czyli kwota różnicy C-­K).
Błąd organów obu instancji polegał na tym, że utożsamiły one opisany przez skarżącą sposób kalkulowania wynagrodzenia, nazywany potocznie „zwrotem zaliczki” z uregulowanym w § 14 rozporządzenia rozliczaniem zaliczki z tytułu wykonania innych usług i dostarczania towarów. Tymczasem, jak wykazano wyżej, są to całkowicie różne kategorie zdarzeń: „zwrot zaliczki” to nic innego, jak mechanizm wyliczania należnego wykonawcy wynagrodzenia - jego zasady regulują same strony w umowie. Rozliczanie zaliczek, o którym mowa w § 14 rozporządzenia to normatywnie określony sposób fakturowania  na potrzeby dokumentacji podatkowej - mający jednak zastosowanie w zupełnie innych przypadkach, niż opisany przez skarżącą, o czym była mowa w poprzednim punkcie niniejszego uzasadnienia.
Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż granicą swobody umów jest w szczególności ustawa. Organy w niniejszej sprawie błędnie jednak uznały, iż ustawą taką jest ustawa podatkowa - o podatku od towarów i usług. Akt ten określa jednak tylko konsekwencje podatkowe określonych decyzji stron umowy, a nie ingeruje w treść tych decyzji (wysokość wynagrodzenia). Nie oznacza to oczywiście, iż ma on przez to charakter względnie obowiązujący. Inna jest jedynie materia regulowana przez ustawę podatkową.
Uznając, iż ustawa podatkowa wpływa na wysokość i sposób kalkulacji należnego stronie wynagrodzenia organy wykroczyły zatem poza zakres kompetencji określony w art. 14a Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważniał je do wydawania interpretacji wyłącznie co do stosowania prawa podatkowego, nie zaś określania skutków cywilnoprawnych zawartych umów.  
Wobec powyższego całkowicie uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 7 Konstytucji i art. 120 w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 3531 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z nich bowiem wydał, drugi zaś odmówił uchylenia interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego lecz cywilnego. Konsekwencją było uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia. Naruszenie to skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

IV.

Błędna wykładnia przepisów prawa zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. obligowała organ odwoławczy do jego zmiany lub uchylenia.
Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o interpretacji jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
Brak uchylenia lub zmiany postanowienia przez organ odwoławczy oznacza więc naruszenie art. 14b § 5 pkt 1i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym względzie mogło mieć i faktycznie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na treść pozostającej w obrocie urzędowej interpretacji. W sprawie zachodzą zatem w ocenie skarżącej wszelkie przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
 
V.

Koszty zastępstwa adwokackiego w tej sprawie, wynikają z zawartej umowy pomiędzy Adwokacką Spółką Partnerską Grzybkowski & Guzek a skarżącą i znajdują pełne oparcie w normie prawnej wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm./.

VI.

Z przyczyn podanych powyżej skargę uznać należy za w pełni uzasadnioną i zasługującą na uwzględnienie.




/adwokat Tomasz Grzybkowski, adwokat Tomasz Guzek/

Załączniki:
1. pełnomocnictwo,
2. dowód uiszczenia wpisu,
3. odpis skargi.

Przypisy:
¹ We wniosku omyłkowo podano 10%, jednak z podanej jednocześnie wartości kontraktu (100) i zaliczki (20) wynikało jasno, iż chodzi o 20%. Tak też - prawidłowo - odczytały ten fragment wniosku organy I i II instancji.
² s. 6 zaskarżonego postanowienia.
³ Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
⁴ Art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
⁵ Por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006, Warszawa 2006, s.246.
⁶ Por. s. 11 zaskarżonej decyzji.
⁷ Por. tamże.
⁸ Red. S. Dubisz, Warszawa 2003
⁹ Por. T. Michalik, dz.cyt., s.245-247.
¹⁰ Por. Z. Kmieciak, Interpretacje organów -podatkowych w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, Glosa 1/2006, s. 125 i nn,; por. też J. Brolik, dz.cyt.

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.