Wzory Pism:

Budowa drogi osiedlowej a stawka VAT

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% można zastosować do budowy drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego?

Poznań, dnia … września 2006 roku

 

 

SKARGA


w sprawie:


(…) Spółki Akcyjnej

ul. (…)

wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego

przez Sąd Rejonowy w ..., XXII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego

pod numerem (…)

NIP: (…)


- skarżącej -

zastępowanej przez adwokata Tomasza Grzybkowskiego i adwokata Tomasza Guzka

Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski & Guzek

ul. Dominikańska 3, 61-762 Poznań

 
- c/a -

Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.

ul. (…), K.


o uchylenie decyzji

wartość przedmiotu zaskarżenia: … złotych



Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu



za pośrednictwem:



Dyrektora Izby Skarbowej w K.


ul. (…)

(…) K.

 

 

W imieniu skarżącej z powołaniem na załączone pełnomocnictwo do jej reprezentowania w sprawie, składam

skargę



na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia .. 2006 roku, nr (…) i wnoszę o:


I. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,


II. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 28.800,00 złotych.


Decyzję powyższą zaskarżam w całości i zarzucam jej:


I. naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2  ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z  Art. 2, Art. 7, Art. 84 i Art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez błędną, zawężającą wykładnię, uznanie w jej wyniku, iż w  odniesieniu do robót wykonanych przez skarżącą przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług 22%, a nie 7% i bezpodstawne określenie wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług,


II. naruszenie art. 109 ust. 4, ust. 5 i  ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 roku,


III. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez:

- brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i  podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o taki niekompletny materiał dowodowy,

- brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji,
- brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.



Uzasadnienie 

I.


Decyzją z dnia .. 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącej za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku w  wyższej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącą oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącej w tym podatku za miesiące wrzesień, października i listopad 2004 roku.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano w szczególności art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż motywem jej wydania była odmienna niż prezentowana przez skarżącą wykładnia wspomnianego przepisu i uznanie, iż w  odniesieniu do robót budowlanych w zakresie trzech inwestycji drogowych, jakie skarżąca wykonywała, należało zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zamiast 7%.

Dowód: decyzja z dnia … 2006 roku - w aktach sprawy.


Od decyzji powyższej skarżąca złożyła w dniu … 2006 roku odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.


Dowód: odwołanie skarżącej z dnia … 2006 roku - w aktach sprawy.


Zaskarżoną decyzją z dnia … 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.


Dowód: zaskarżona decyzja z dnia … 2006 roku - w aktach sprawy.


Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydana została z naruszeniem wskazanych na wstępie niniejszej skargi przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz z pogwałceniem podstawowych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego i powinna zostać uchylona w całości. Brak było bowiem jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004 roku.


II.


Zaskarżona decyzja w stopniu mającym zasadniczy wpływ na wynik sprawy narusza przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.


A/
Spór między stronami dotyczy przede wszystkim sposobu interpretacji definicji legalnych zawartych w art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca opowiada się za wykładnią opartą w pierwszym rzędzie na ścisłym językowym rozumieniu tych przepisów, organy zaś od brzmienia tego odchodzą, dając pierwszeństwo regułom pozajęzykowym, w szczególności swoiście pojętym względom celowościowym1. To drugie podejście jest całkowicie sprzeczne z dorobkiem polskiej kultury prawnej i ukształtowanymi w niej przez doktrynę i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych zasadami wykładania tekstów prawnych, w szczególności tekstów z zakresu prawa podatkowego.

Polska teoria prawa, wsparta orzecznictwem2, jest właściwie zgodna co do tego, iż granicą wykładni prawa podatkowego jest w każdym przypadku sens językowy użytych przez ustawodawcę słów3. Wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni4. Przykładowo L. Morawski5 podkreśla, iż „w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika”.

Zasada pierwszeństwa językowego sposobu wykładni przy dekodowaniu norm prawnych nie jest tylko, jak zdają się ją traktować organy obu instancji, oderwanym od życia wymysłem, dogmatem stworzonym z  niewiadomych powodów przez teoretyków prawa, lecz stanowi w prawie podatkowym, podobnie jak przykładowo w prawie karnym, gwarancję i zabezpieczenie praw obywatela w stosunku do państwa i jego organów; chroni tego pierwszego przed dowolnością i arbitralnością działania tych ostatnich. Pozwala też podejmować podatnikowi bardziej racjonalne decyzje, gdyż zwiększa stopień przewidywalności działań organów podatkowych. Jest więc ważnym narzędziem realizacji konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i prawa6. Jak podkreśla B. Brzeziński7zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika uzasadnione jest [...] tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z  językowego znaczenia tego tekstu. [...] Postulat ścisłej wykładni prawa [czyli ani rozszerzającej ani zawężającej - przypis T.G.] jest [...] uzasadniony, gdyż sprzyja to bezpieczeństwu prawnemu”.
Podkreślana czasem w doktrynie8 analogia między prawem podatkowym i zasadami interpretacji oraz stosowania prawa karnego uzasadniona jest do pewnego stopnia podobnym charakteru obu gałęzi prawa. Prawo podatkowe bowiem również określa z góry skutki prawne określonych zachowań, czy też innych zdarzeń. Podobnie więc, jak w prawie karnym, skutki te powinny być wprost, w sposób jasny i zupełny opisane w ustawie, a nie dopiero ustalane swobodnymi działaniami organów - tak, by obywatel (podatnik) mógł mieć pewność, jaki podatek będzie musiał zapłacić w wypadku realizacji danego zachowania9. Stąd też przyjmowana w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego, a wzorowana na prawie karnym, zasada nullum tributum sine lege, znajdująca swój wyraz także w przepisach Konstytucji (Art. 84 i Art. 217 Konstytucji).

Gwarancje pewności co do prawnopodatkowych konsekwencji podejmowanych działań istnieć powinny przy tym już na etapie planowania i podejmowania decyzji przez podatnika, nie zaś dopiero później, po ich realizacji10. Priorytet wykładni językowej powoduje, iż posługując się znanymi każdemu regułami języka11, obywatel jest w stanie wprost z ustawy wyczytać, jakie może być w danej sytuacji opodatkowanie. Ustawa i jej (względna oczywiście) trwałość daje obywatelowi gwarancję jego praw12.
Pewność prawa nie istnieje, bądź jest znacznie ograniczona w przypadku tak szerokiego, jak prezentowane w zaskarżonej decyzji, uwzględniania w  procesie wykładni reguł pozajęzykowych. Podkreślić należy, iż reguły te są zwykle płynne, zmienne i w dużym stopniu nieobiektywne, gdyż zależą od przekonań i wartości wyznawanych przez interpretatora. Przecenianie ich roli powodować może niedopuszczalną w demokratycznym państwie dowolność działania organów podatkowych13. Reguły pozajęzykowe (w tym celowościowe) powinny w procesie stosowania prawa podatkowego przede wszystkim wspierać wykładnię językową, nie zaś ją zastępować14.

Zgodnie z ukształtowaną w polskim prawoznawstwie zasadą wykładni, o ile niekiedy - wyjątkowo - brzmienie językowe tekstu prawnego może być przezwyciężane przez reguły pozajęzykowe o wystarczająco silnym usprawiedliwieniu aksjologicznym, o tyle nie jest to nigdy dopuszczalne w  odniesieniu do definicji legalnych15. Przy ich interpretacji nie przewiduje się żadnych wyjątków od ścisłego stosowania reguł językowych. Wynika to ze szczególnej roli tego rodzaju przepisów. Właściwe odczytanie znaczenia definiowanego wyrazu lub zwrotu determinuje bowiem rozumienie całego aktu, który się tym zwrotem posługuje. Należy podkreślić, iż spór między stronami powstał właśnie w odniesieniu do wykładni definicji legalnych, z których niemal w całości składa się art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług.

 
B/
Powodem podważenia rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku przez organy obu instancji było odmienne ich stanowisko co do zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku do robót w zakresie przebudowy dróg: A. - B. (gmina P.), C. -  Cz. oraz w miejscowości L. (gmina K.-L.).

W odniesieniu do każdej ze wspomnianych dróg organ I instancji ustalił, zaś organ odwoławczy to ustalenie przyjął, iż przebiegają one oraz służyć mają komunikacji na terenach, na których znajdują się budynki mieszkalne.


Dowód: 1. decyzja z dnia … 2006 roku, s. 3-8 - w aktach sprawy, 2. zaskarżona decyzja z dnia ... 2006 roku - w aktach sprawy, 3. fotografie drogi w miejscowości L. - załącznik do odwołania skarżącej z dnia ... 2006 roku - w aktach sprawy.


Organy ustaliły również, iż każda ze wspomnianych dróg jest drogą publiczną (gminną lub powiatową).

Dowód: 1. decyzja z dnia ... 2006 roku, s. 3-8 - w aktach sprawy, 2. zaskarżona decyzja z dnia ... 2006 roku - w aktach sprawy.


Ustalenie to w odniesieniu do drogi C. - Cz. nie jest zgodne z  istniejącym stanem faktycznym oraz prawnym (por. dalsze uwagi zawarte w  pkt. IV uzasadnienia skargi).

W ocenie organów fakt posiadania przez drogi statusu dróg publicznych i tym samym związania ich z „danym układem komunikacyjnym na obszarze16, odpowiednio, gminy i powiatu, całkowicie wykluczał zastosowanie do robót budowlanych w zakresie przebudowy lub budowy tych dróg stawki VAT 7% na podstawie art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych „opodatkowaniu stawką 7% będą podlegać roboty dotyczące w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników i dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych), czyli dróg wewnętrznych17.

Ocena ta i stojąca za nią wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług całkowicie ignoruje językowe brzmienie i sens zawartych w tym akcie prawnym definicji, ma charakter zawężający, prawotwórczy i nie może się ostać.


C/
Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i  usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku w  wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i  robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i  infrastrukturą towarzyszącą.
Definicję robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zawiera art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nią „przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego”.
Ustawodawca zdefiniował także w art. 146 ust. 3 ustawy pojęcie infrastruktury towarzyszącej, zaliczając do niej:

- sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
- urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

- urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

Wskazane wyżej elementy stanowią przy tym infrastrukturę towarzyszącą tylko wówczas, gdy są one „związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego”.

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 -  Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i  wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W definicji zawartej w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyróżnić można dwie części. Pierwsza z nich, obejmująca tiret pierwsze, drugie i trzecie zawiera częściowo otwarty, o czym świadczy użycie w przepisie tiret drugiego zwrotu „w szczególności”, katalog obiektów i urządzeń zaliczanych przez ustawodawcę do infrastruktury towarzyszącej. W drugiej (ostatnie zdanie ustępu 3) znalazło się określenie cechy, jaką posiadać powinien każdy taki obiekt czy urządzenie, aby można go było uznać za infrastrukturę towarzyszącą. Cecha ta polega na związaniu („jeżeli są one związane”) takiego przedmiotu z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Pierwszy fragment definicji jest całkowicie jasny, jednoznaczny i nie wymaga dokonywania żadnych skomplikowanych operacji celem odtworzenia jego sensu. W punkcie 2 tego ustępu ustawodawca wymienił, jako przykłady infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu „urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę”. Należy podkreślić, iż w przepisie tym brak jakiegokolwiek, choćby pośredniego odniesienia do przepisów o drogach publicznych i zawartych w nich definicji. Tym bardziej więc nie sposób uznać, by dopuszczalne było ograniczanie znaczenia użytych w art. 146 ust. 3  ustawy o podatku od towarów i usług terminów jedynie do dróg czy dojazdów niestanowiących dróg publicznych (dróg wewnętrznych). Drogi i  dojazdy wymienione w tym przepisie oznaczają każdy obiekt, który można zaliczyć do kategorii „droga” lub „dojazd”. Mogą nimi być lege non distinguente, zarówno drogi publiczne, jak i wewnętrzne. Omawiany przepis nie zawiera też dookreślenia, iż chodzi wyłącznie o drogi wewnątrzosiedlowe18.

Biorąc pod uwagę wyniki wykładni językowej wspomnianych definicji wypada zatem stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem robót jest droga lub dojazd i roboty takie są realizowane w zakresie „urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego”, to spełniona jest pierwsza przesłanka zastosowania do nich stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% na podstawie art. 146 ust. 3  ustawy.

Organy obu instancji wychodzą natomiast z założenia, iż z samego charakteru dróg publicznych wynika, że nie mogą one stanowić elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu19. Trudno dociec, co legło u podstaw przyjęcia takiego założenia. Jest ono bowiem całkowicie błędne, nieracjonalne i nieprzystające do rzeczywistości. Drogi są najistotniejszym, obok samych budynków mieszkalnych, składnikiem infrastruktury mieszkaniowej i w największym stopniu decydują o jakości warunków mieszkaniowych. Dotyczy to również dróg publicznych (choć oczywiście nie wszystkich), które nie są wszak budowane po to tylko, by istniały, ale by służyły zaspokajaniu potrzeb w pierwszym rzędzie osób mieszkających na danym terenie. Należy ponadto wskazać, iż dokładnie taki był cel budowy lub przebudowy dróg w niniejszej sprawie. Cel ten wynika wprost z  planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji wydawanych przez administrację samorządową i budowlaną w zakresie inwestycji realizowanych przez skarżącą. W wypadku drogi C.-Cz. już sam tytuł uchwały o przyjęciu planu zagospodarowania wskazywał, iż celem planu jest „zagospodarowanie terenów budownictwa mieszkaniowego”.

W ocenie organów daną drogę wyklucza z zakresu pojęcia infrastruktury towarzyszącej w rozumieniu art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług fakt, iż jest ona związana z „danym układem komunikacyjnym na obszarze” gminy czy powiatu. Twierdzenie takie jest o tyle niezrozumiałe, iż organy zakładają zarazem, iż na infrastrukturę tę składają się drogi i dojazdy wewnątrzosiedlowe20, które przecież również zawsze są związane z układem komunikacyjnym danej jednostki terytorialnej. Można wręcz powiedzieć, iż każda droga jest z nim związana. Kryterium to, zresztą jedyne, jakie organy w swoich decyzjach zastosowały, nie może więc rozstrzygać o zaliczeniu dróg do infrastruktury towarzyszącej i w konsekwencji o zastosowaniu, bądź nie, określonej stawki podatku. Nie przewiduje go bowiem ustawa.
Dla obalenia jednoznacznego rezultatu wykładni językowej, organy obu instancji posługują się też swoiście rozumianą argumentacją o charakterze celowościowym. Argumentacja ta stanowi, jak się zresztą wydaje, jedyny motyw wydania kwestionowanych przez skarżącą decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., „gdyby przyjąć [...] twierdzenie skarżącej [oparte na językowy brzmieniu interpretowanych przepisów - przyp. T.G.] za słuszne, należałoby stwierdzić, że prawie wszystkie drogi w Rzeczpospolitej Polskiej mają bezpośredni lub pośredni związek z  obiektami budownictwa mieszkaniowego i winny korzystać z preferencyjnego opodatkowania [...] w wysokości 7% [pisownia jak w oryginale - przyp. T.G.]”.

Jak już zaznaczono wyżej, przezwyciężanie jednoznacznego językowo brzmienia przepisu przy użyciu reguł celowościowych i to w odniesieniu do definicji ustawowych oraz na niekorzyść podatnika stanowi wyjątkowo jaskrawy przykład lekceważenia i naruszenia przez organy zasad wykładni, a w konsekwencji również samych interpretowanych przepisów.

Należy też wskazać, iż wbrew twierdzeniom organów, przyjęcie wykładni przepisów dokonanej przez skarżącą nie jest wcale równoznaczne z uznaniem braku ograniczeń w stosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług do robót budowlanych związanych z budową dróg. Przeciwnie, zdaniem skarżącej, ramy te są jasno i precyzyjnie określone przez ustawodawcę w art. 146 ustawy. Stosując prawidłową językową wykładnię tego przepisu można bez trudu wskazać całą grupę inwestycji drogowych, do których nie będzie miała zastosowania stawka 7% VAT w nim określona. Oczywiście przy ocenie tej kwestii należy każdorazowo badać okoliczności danego przypadku, nie zaś, jak organy w niniejszej sprawie, posługiwać się swoistymi domniemaniami i założeniami.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż skarżąca wykonywała prace polegające na budowie dróg. Ponadto w każdym z trzech zakwestionowanych przez organy przypadków, budowa tych dróg wynikała z uchwał odpowiednich organów samorządowych ustanawiających miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkalnej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem jasno, iż budowane przez skarżącą drogi odpowiadały pierwszej części definicji infrastruktury towarzyszącej zawartej w  art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiły bowiem drogi tworzone w procesie urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.


D/
Na gruncie dowodów zebranych w toku postępowania nie ulega wątpliwości, iż wszystkie drogi, których dotyczy zaskarżona decyzja, spełniały również drugą przesłankę zaliczenia ich do tej infrastruktury określoną w art. 146 ust. 3 in fine ustawy o podatku od towarów i usług, mianowicie były „związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego”.

Jak podnosiła skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie, ustawa nie precyzuje ani charakteru „związania” infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego (związek bezpośredni, pośredni), ani stopnia tego związania (w całości, w części – w jakiej?); nie zawiera też żadnych bliższych wskazówek co do znaczenia tego terminu. Podkreślić należy, iż cytowane przepisy w żadnym miejscu nie używają zwrotu „związane wyłącznie z”.

Zgodnie z ustalonymi regułami wykładni przepisów należy zatem sięgnąć do definicji przyjętej w słownikach języka powszechnego. Uniwersalny słownik języka polskiego21 podaje następujące znaczenie zwrotu „związany z”: ”odnoszący się, znajdujący zastosowanie do kogoś, czegoś, powiązany z czymś”. Z kolei zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego pod redakcją E. Sobol22 związanie oznacza „istnienie związku, czegoś wspólnego z czymś, łączenie się czegoś z czymś”. Przez związek wspomniane słowniki rozumieją natomiast „stosunek, powiązanie, relację różnych elementów”. Definicje te nie wykluczają oczywiście, że elementy pozostające ze sobą w związku, związane ze sobą, mogą jednocześnie wiązać się z innymi elementami.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 146 ust. 3 in fine ustawy o  podatku od towarów i usług stwierdzić można, iż drogi i dojazdy stanowią infrastrukturę towarzyszącą, uzasadniającą zastosowanie stawki 7%, jeżeli są połączone, czy to fizykalnie, czy nawet funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Powiązanie może zatem przybrać zarówno postać bezpośredniego dojścia drogi czy dojazdu do obiektów budownictwa, jak i polegać na tym, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystywanie tej drogi lub dojazdu.

Zaprezentowana wyżej wykładnia językowa art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na zawężanie pojęcia infrastruktury towarzyszącej tylko do takich dróg, które związane są wyłącznie, w całości z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie daje też podstaw do dzielenia wykonywanych robót na części opodatkowane stawką podstawową i obniżoną w  stosunku, w jakim obiekt infrastruktury, którego te roboty dotyczą służy, odpowiednio, obiektom budownictwa mieszkaniowego i innym obiektom (np. zakładom przemysłowym). Z podstawowego dla wykładni przepisów założenia o racjonalności ustawodawcy23 wynika, iż posługuje się on zawsze słowami i zwrotami adekwatnymi do zakładanych celów. Gdyby więc prawodawca zamierzał wprowadzić taki warunek, można przypuszczać, iż zamiast zwrotu „jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego” użyłby raczej sformułowania „jeżeli są one związane wyłącznie z obiektami budownictwa mieszkaniowego”, względnie „w zakresie, w jakim są one związane” lub „w stosunku (w części), w jakim (w jakiej) są one związane”. Użycie zwrotu „jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego” wskazuje więc, iż wystarczającą przesłanką zaliczenia danej drogi do infrastruktury towarzyszącej jest istnienie związku z obiektami budownictwa. Nie ma natomiast znaczenia to, czy droga ta połączona jest lub spełnia swoje funkcje także na potrzeby innych jeszcze obiektów, niezaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie jest też istotny stopień wykorzystania drogi na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wystarczy, by w ogóle takim potrzebom służyła.

Przedstawiony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem T. Michalika „ustawa, oczekując związku infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego, nie precyzuje jakiego charakteru miałby to być związek. W  braku takiego dookreślenia należy więc przyjąć, iż związek ten może być pośredni i nie jest w szczególności niezbędne, aby wspomniana infrastruktura służyła wyłącznie obiektom budownictwa mieszkaniowego – jeżeli więc konkretne ujęcia wody służą zarówno obiektom budownictwa mieszkaniowego jak i innym obiektom, wówczas przedmiotowy związek istnieje nawet jeżeli związek ten miałby charakter drugorzędny24. Podobnie trafnie wypowiedział się także M. T. Piotrowski, stwierdzając, iż „skoro ustawa o VAT tego nie rozstrzyga, to […] należy przyjąć, że jakikolwiek związek infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego powoduje, że spełnione są przesłanki określone w art. 146 ustawy i tym samym podatnik jest upoważniony do wystawienia faktury ze stawką 7 proc. VAT25.

Jak już wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wybudowane przez skarżącą drogi przebiegają oraz służyć mają komunikacji na terenach, na których znajdują się obiekty budownictwa mieszkaniowego. W każdym przypadku drogi te prowadzą bezpośrednio do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Potwierdzają to zarówno miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, jak również oświadczenia złożone przez właściwe organy administracji samorządowej.


Dowód:
1. zaskarżona decyzja, s. 3 i s. 8 – w aktach sprawy,

2. protokół kontroli podatkowej z dnia … 2006 roku, s. 8-10 - w aktach sprawy,

3. fotografie drogi w miejscowości L.,

4. pismo starosty i skarbnika powiatu w K. z dnia ... 2004 roku - w aktach sprawy,

5. oświadczenie wójta gminy C.-Cz.  z dnia ... 2004 roku - w aktach sprawy,

6. oświadczenie wójta gminy K. z dnia … 2004 roku - w aktach sprawy,

7. oświadczenie burmistrza i skarbnika Miasta P. z dnia ... 2004 roku - w aktach sprawy.


Na taki charakter budowanych dróg (w zasadzie ulic) wskazywała również w postępowaniu skarżąca.

Dowód: pismo skarżącej z dnia … 2006 roku – w aktach sprawy.


Wobec powyższego zaistniały w sprawie wszelkie przesłanki, by uznać, iż do całości wykonanych przez skarżącą robót w zakresie budowy tych dróg należało zastosować stawkę 7% podatku od towarów i usług na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie skarżącej w tym podatku za miesiące wrzesień - grudzień 2004 roku, w zakresie jaki wynika z zastosowania wspomnianej stawki uznać należy w pełni za prawidłowe.  

E/
Podkreślić należy również, iż najnowsze orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdza wykładnię art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez skarżącą26. Fakt, iż powoływany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie dotyczy dróg, lecz innych elementów infrastruktury wymienionych w  art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie powoduje, wbrew twierdzeniom organu II instancji, iż orzeczenie to nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie27. Podobnie bowiem, jak w wypadku skarżącej, przedmiotem analizy WSA w Gliwicach była wykładnia przesłanki istnienia związku elementów infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Sąd w całości potwierdził w tym względzie prawidłowość stanowiska skarżącej i zarazem bezzasadny charakter wywodów prezentowanych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

F/
W świetle powyższych uwag uznać należy, iż zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o  podatku od towarów i usług, jak również wymienione na wstępie przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej i to w sposób mający zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Tym samym w pełni uzasadniony jest wniosek o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Prawa o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


III.


Zaskarżona decyzja narusza także art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie ze wspomnianymi przepisami organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wyłącznie w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Dotyczy to także różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak wykazano wyżej, skarżąca całkowicie prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy zakwalifikowała prowadzone przez siebie roboty do kategorii robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i  zastosowała do nich stawkę podatku w wysokości 7%. Wobec powyższego w  złożonych przez nią za miesiące od września do grudnia 2004 roku deklaracjach nie została w tym zakresie ani zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, ani zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wielkości te wykazane zostały przez skarżącą w wysokości należnej - określonej w szczególności wyraźnie w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zaistniały zatem okoliczności określone w hipotezach norm wyrażonych w art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy. Tym samym zaskarżona decyzja, w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy - wadliwą również w tym zakresie - decyzję organu I instancji, wydana została z  naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy i winna zostać uchylona zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


IV.


Podstawową przyczyną zakwestionowania przez organy obu instancji prawidłowości zastosowania stawki podatku w wysokości 7% było ustalenie, iż wszystkie budowane lub przebudowywane drogi były drogami publicznymi. Ustalenie to w odniesieniu do drogi C.-Cz. nie jest zgodne z istniejącym stanem faktycznym oraz prawnym.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 6a i art. 7 ustawy o drogach publicznych nie następuje z mocy prawa lecz wskutek podjęcia uchwały przez właściwy organ stanowiący samorządu terytorialnego. W odniesieniu do wspomnianej drogi uchwały takiej nie podjęto, zatem pozostaje ona drogą wewnętrzną, co w myśl poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w przywoływanej przez organy obu interpretacji Ministra Finansów uzasadniać powinno zastosowanie do robót jej dotyczących stawki 7% VAT.


Dowód: kopia oświadczenia skarżącej w sprawie drogi C.-Cz. - w aktach sprawy.


Brak zbadania tej kwestii przez organ I instancji dowodzi, iż zebrany przez niego w toku postępowania materiał dowodowy charakteryzuje wybiórczość, jest on niepełny i nadal istnieją wątpliwości co do zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy. Dokumenty, o których mowa w  zaskarżonej decyzji28 stanu niepewności w tym zakresie wcale nie usuwają. Szerszą argumentację w tej sprawie, z obszernym powołaniem poglądów doktryny i orzecznictwa skarżąca przedstawiła już w  odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie skarżącej wszystkie uwagi zawarte w odwołaniu w kwestii braków postępowania dowodowego pozostają nadal aktualne w odniesieniu również do zaskarżonej decyzji i potwierdzają, iż jest ona wadliwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto organ II instancji jest niekonsekwentny w swoich wywodach. Z jednej strony bowiem wskazuje, iż drogi publiczne nie mogą być zaliczone do infrastruktury towarzyszącej i to właśnie ich „publiczny” charakter jest tego powodem. Z drugiej zaś arbitralnie stwierdza, iż nawet gdyby budowane przez skarżącą drogi - tak jak droga C.-Cz., były drogami wewnętrznymi, to i tak nie można by zastosować do nich stawki 7% na podstawie art. 146 ustawy o podatku od towarów i  usług. Trudno w wywodach organu doszukać się racjonalnych podstaw i  próby choćby rzetelnej wykładni przepisów i analizy stanu faktycznego. Powoduje to, iż jego rozstrzygnięcie nosi charakter dowolny, czym narusza w szczególności zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 187 § 1  oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinno więc zostać uchylone, gdyż skala i charakter naruszeń mogły mieć i miały istotny wpływ na wynik sprawy.


V.


Zaskarżona decyzja zawiera również nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
Organ wielokrotnie stwierdza, iż nie zgadza się z twierdzeniami i zarzutami skarżącej wyrażonymi w złożonym odwołaniu29. W żadnym jednak miejscu nie wskazuje wyraźnie, które dowody doprowadziły go do przyjęcia takiego stanowiska. Organ poprzestaje jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, iż „postępowanie dowodowe [...] wykazało”30, albo „po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie znalazł podstaw31.

Podkreślić należy, iż na organie wydającym decyzję ciąży z mocy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obowiązek zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego, które winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Cytowane wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczą o  niedopełnieniu przez organ II instancji standardów wynikających z tych przepisów.

Zaskarżona decyzja nie posiada ponadto prawidłowego uzasadnienia prawnego, bowiem zamiast obrazować proces wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania32, zawiera jedynie hasłowe zwroty stworzone przez organ i w istocie niczego nie wyjaśniające, np. „szeroko rozumiany układ komunikacyjny33, względnie powtórzenia zwrotów użytych przez ustawodawcę, np. „[droga] nie jest urządzeniem i zagospodarowaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego34 . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno natomiast szukać choćby próby językowej analizy przepisów, z powołaniem literatury, orzecznictwa, czy definicji słownikowych.

Podkreślić należy, iż tak poważne braki w zakresie uzasadnienia poważnie utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji i odtworzenie toku myślowego, jaki doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W związku z tym zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania - w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu i w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


VI.


Koszty zastępstwa adwokackiego w tej sprawie, wynikają z zawartej umowy pomiędzy Adwokacką Spółką Partnerską Grzybkowski & Guzek a skarżącą i znajdują pełne oparcie w normie prawnej wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1  lit. a) w związku z §6 pkt 7 i § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm./.


VII.


Z przyczyn podanych powyżej skargę uznać należy za w pełni uzasadnioną i zasługującą na uwzględnienie.



Tomasz Grzybkowski

adwokat, doradca podatkowy (nr wpisu 04122)

 

 

Załączniki:
1. odpis skargi,

2. pełnomocnictwo skarżącej,

3. odpis aktualny z KRS skarżącej,

4. kopia dowodu wpłaty wpisu od skargi.

 

Przypisy:

1Por. s. 10, przedostatni akapit uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

2W szczególności w wyroku z dnia 23 kwietnia 1998 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zawarł następującą tezę: „Skład sądzący wskazuje, że zarówno w doktrynie [...] jak i w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, iż punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym”. Por. też np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1994 roku, sygn. akt III SA 1312/93, „Wspólnota” 1994, nr 31; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1999 roku, sygn. akt I SA/Łd 1137/97, LEX 37237

3Przegląd stanowisk polskiej teorii prawa oraz orzecznictwa w tej kwestii zawarty został w pracy T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, s. 72-91. Por. też Z. Ziembiński Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Warszawa 1980, s. 65,  R. Mastalski , Prawo podatkowe, Warszawa 2001. s. 106.

4A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 154-156, J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 21 i nn.
5L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 266.

6T. Spyra, dz.cyt., s. 200.

7B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 24.

8R. Mastalski, Seminarium z zakresu zagadnień ogólnych prawa podatkowego. Materiały ze studium podyplomowego podatków, Uniwersytet Wrocławski, 2003/2004.

9W tym kontekście na uwagę zasługują uwagi wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 roku. Trybunał przypomniał w nim, iż „żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego [...] nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego”. W innym postanowieniu Trybunał stwierdził też, iż „celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach” (Postanowienie z dnia 26 marca 1996 roku, sygn. akt W 12/95, OTK 1996/2/16). Również doktryna potwierdza, iż „z deklaratoryjnego charakteru  wykładni prawa wynika, że sądom nie jest wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych ani też modyfikować znaczenie norm już istniejących” (por. L. Morawski, dz. cyt., s. 21).

10T. Spyra, dz.cyt., s. 200.

11Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, dz.cyt., s. 153

12T. Spyra, dz.cyt., s. 200.

13Tamże, s. 192-208.

14Por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 323; por. też A. Gomułowicz, J. Małecki, dz.cyt., s. 155-156.

15M. Zieliński, dz.cyt., s. 230-232.

16Por. s. 4, 6 i 9 decyzji z dnia .. 2006 roku.

17Tamże oraz s. 10 zaskarżonej decyzji.

18Tak zaskarżona decyzja, s. 10 ostatni akapit.

19S. 10 zaskarżonej decyzji.

20Tamże.

21Red. S. Dubisz, Warszawa 2003.

22Warszawa 2000.

23Por. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 201 – 203, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 277 - 280.
24T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz. Rok 2004, Warszawa 2004, s. 725.

25M. T. Piotrowski, Infrastruktura  z ulgową stawką, Rzeczpospolita z dnia 23 września 2004 roku.

26Por. wyrok WSA z dnia 8 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1179/05, Rzeczpospolita z dnia 30 marca 2006 roku.

27Por. s. 11 zaskarżonej decyzji.

28S. 11.

29Por. np. s. 10 i s. 11 zaskarżonej decyzji.

30Tamże, s. 10, akapit pierwszy.

31Tamże, s. 9.

32Por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 508-509.

33Zaskarżona decyzja, s. 10 akapity pierwszy i ostatni.

34Tamże, s. 10 akapit pierwszy i s. 11 akapit trzeci.

 

 

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.